税收法律关系新论
刘剑文 李刚
【全文】
原载《法学研究》1999年第4期。
法律关系作为法学学科的一个基本范畴，对法学研究的意义已是不言而喻，它几乎可以被运用到任何一个部门法中，从而形成为具有特定内容和意义的且为该部门法所独有的基本范畴。税收法律关系就是其中之一。甚至有学者认为“税法学可称为以对税收法律关系进行系统的理论研究为目的法学学科。”(注1)本文试图以传统税收法律关系为理论突破口，提出与其不同的一些新的看法。不过是引玉之砖，希望能为在现代法治观念的基础上，构建起税法基础理论的新大厦而辅砖垫石。
一、税收法律关系研究述评
在税收法律关系概念的具体表述上，学者们各有不同，但所包含的以下基本内容要素又是大致相同的：(注2)（１）由税法确认和调整的，或符合税法规范的。（２）国家和纳税人之间（在征纳税过程中）发生的，或在国家税收活动中各方当事人之间形成的。前者将主体限定为“国家和纳税人”，虽然体现了国家作为实质意义上的征税主体的地位，但未体现出税务机关等作为形式意义上的征税主体的地位；将关系发生范围限制在“征纳税过程中”，忽视了非征纳税的其他税收活动。所以，后者的表述更具概括性、更全面。（３）具有权利义务内容的，或以征纳关系为内容的。前者以法学的基石范畴——“权利义务”来对税收法律关系的内容加以概括，当然比“征纳关系”的概括吏准确、全面，更能体现法律关系的本质；而“征纳”就税收法律操作的全过程来看，不过是其中的一个环节。（４）社会关系。据此，我们将税收法律关系的一般概念表述为：税收法律关系是由税法确认和调整的，在国家税收活动中各方当事人之间形成的，具有权利义务内容的社会关系。
由以上概念可以看出，税收法律规范是税收法律关系产生的前提。“法律规范是法律关系产生的前提，这一命题具有重要意义，它意味着各种法律关系的建立都必须有严格的法律根据，以保证法的制定与实施的有机统一。反之，不根据法律规范任意建立‘法律关系’，则必然会使一个国家法制的统一性遭到破坏。”(注3)这恰恰是税收法律主义的精髓所在，即“税收的课赋和征收必须基于法律的规定，国民仅根据法律的规定承担纳税义务”；因此，从税收法律主义的角度来看，税收法律关系的概念则来得更简单：“国家与国民之间就税收产生的关系”就是税收法律关系，(注4)这样似乎把税收法律关系与税收关系等同起来了，但在某种意义上来说，确实如此。假若不加深入思考的话，“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题给人以税收关系与税收法律关系之间具有历时性——即税收关系在前而后才有税收法律关系——的误解是会被想当然地接受的。然而在现代法治国家，基于税收法律主义的
宪法性原则，又有哪一种税收关系不是因为了有了相应的税收法律规范才能够得以产生的呢？故从逻辑上看，税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性，而应当是同时产生的。
其次，在税收法律关系特征的总结上，主要有如下四点：（１）税收法律关系中固有一方主体是国家或国家及其征税机关。（２）税收法律关系是一种财产所有权或支配权单向转移的关系。所谓支配权主要是就国有企业和其他国有性质的纳税人而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移，实际上就是占有权人的变换。财产所有权则是针对除国有企业等以外的其他纳税人的。我国税法制度按国有与否实行差别待遇的作法，由此即可窥一斑。（３）税收法律关系是一种单方面的权利或义务关系：即对征税主体来说，享有单方面的征税权利，对纳税主体来说，负有单方面的纳税义务。这也是为什么征税主体通常又称为“权利主体”、纳税主体通常又称为“义务主体”的原因之一。(注5)但后来学者们逐渐意识到税收法律关系中双方主体应互享权利和互担义务，只是二者享有的权利的性质不同，而义务关系在一般情况下又不对等；对征税主体而言，其在制定税收法规和进行税收监督过程中，彼此间产生的税收法律关系，其权利、义务合二为一，并以“职权”或责任的形式出现；至于纳税主体，则主要是依据
税收征收管理法等法律法规而享有一定的权利。(注6)（４）税收法律关系的产生以纳税人发生了税法规定的行为或事件为前提。这一特征将“征税主体发生的税法规定的行为或事件”排除在税收法律关系产生的前提之外，不仅是欠全面的，还是传统理论中认为“征、纳双方主体地位不平等”的观点的又一体现，容易致人以“征税主体不受税法管辖”的误解。
