论我国企业所得税优惠的法治化(三)——基于税式支出预算管理的角度
赵鸿任
【全文】
第3章 税式支出制度与我国税收优惠的法治化
税式支出，是税收优惠的另一种说法。税式支出制度，实际上也就是把大量因税收优惠政策而减少的财政收入视为国家财政的间接支出，并将其纳入国家预算管理的过程中，从而实现从总量、使用方向、管理方式等多方面规范税收优惠支出，提高税收优惠的政策效益，进而提升其宏观调控职能。因而，税式支出制度，对于我国税收优惠的法治化具有重要意义。我国2007年预算决算报告中提到要稳步推进税式支出制度改革试点[i]，并在附注“名词解释”中介绍了税式支出制度。根据该解释，税式支出是指政府为实现一定的社会经济目标，给予纳税人的优惠安排。税式支出制度则是实现这种优惠安排的法律规定和管理制度。税法中的特殊条款，如有关扣除、减税、税收抵免等规定，从表面上看，是税收优惠政策，属于财政收入的范畴，但由于这些特殊条款使得政府收入减少，在本质上与政府财政支出相同或类似。因此，也应把这些税收优惠看作是政府的一种支出。可见，税式支出制度已经提到了国家议事日程上。
3.1税式支出制度概述
3.1.1税式支出概念的产生
税式支出（Tax Expenditure），也称税收支出，是政府为了实现一定的经济社会政策目标，以放弃部分税收利益为代价，通过税收制度的规定，已把一部分税收收入让渡给特定纳税人的方式，向这部分纳税人提供财政援助的行为。我国所实行的绝大部分税收优惠政策就属于税式支出的范畴。[ii]
早在1955年，英国皇家利润和所得课税委员会就注意到，在赋税制度中所安排的许多税收的减免，“实际上相当于用公共的货币提供津贴”。自那时起，税收的减免税问题就不仅被从税收角度，而是被更广泛地从支出角度加以研究，并且逐渐形成“税式支出”的概念。[iii]
20世纪60年代末、70年代初的时候，税式支出理论开始出现。1967年，美国哈佛大学教授、财政部官员斯坦莱•S•萨里（Stanleg•S•Sarrey）在一次讲话中首次提出了税式支出的概念。萨里认为，“通过特意与一般人所接受的净收入概念的背离和各种特别的免税、扣除和抵免，使得我们的税收制度确实能够对私人经济产生作用，而这些作用通常是通过一些支出实现的，从而在事实上形成了一种以税收语言描述的税收支出制度。”他认为应当把税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。1968年，美国将其运用于财政预算分析，公布了美国的第一个税式支出预算。此后，英、法、德国等许多国家相继开始对税式支出问题进行研究，并广泛运用于实际。1969年，美国财政部编制了第一个反映由于各种税收优惠而引起的税收损失的税式支出表，并将其列入1968-1969财政年度的部长报告。1973年，萨里在《税收改革之途径》一书中，结合了美国的实践，在分析的基础上，第一次对税式支出作了理论上的阐述，并作为一种新的财政理论而正式出现。
美国专家和学者对税式支出理论的研究引起了世界各国及有关组织的关注。1977年召开的国际财政协会大会，在“补贴、税收减免与价格”的主题下，对税式支出问题进行了广泛的讨论。1984年，经济合作与发展组织财政事务委员会在总结11个国家税式支出理论与实践的基础上，提交了一份题为《税式支出:问题与各国实践的评论》的专题报告。1995年，经济合作与发展组织在进一步总结14个国家税式支出制度实践经验的基础上完成了题为《税式支出一近期的经验》的专题报告。1996年，OECD财政事务委员会对14个成员国的税式支出制度进行了调查，分析了各国做法的差异及差异的理由，形成了根据各国有关资料整理的税式支出数量估算表。到目前为止，DECD中已有14个国家建立了税式支出制度，都已编制了本国的税式支出表，并把税式支出分析应用到预算制度和税收制度中，有些国家如奥地利、法国、德国、葡萄牙、西班牙、美国都在法律上要求政府部门公布税式支出报告。许多发展中国家(如巴西、巴基斯坦、拉脱维亚)正在逐步接受税式支出的概念，对税式支出理论进行系统地分析研究并试图编制自己的税式支出表。西方国家对税式支出理论已经进行了深入而系统的研究，形成了一套较完整的理论体系，并用于指导实践，取得了成功的经验。
从历史发展来看，税式支出管理模式的出现是与20世纪30年代经济大衰退后西方发达国家所推行的国家干预政策分不开的。当时，为了应付频繁暴发的经济衰退，保持经济的稳定增长，西方发达国家开始对经济关系实施大规模的干预。这种干预在税收的表现之一，便是利用种种税收优惠项目的安排，通过向纳税人提供相应的财政援助，来贯彻政府的经济社会政策[iv]。
