走下“自由裁量权”的神坛——重新解读凯立案及“自由裁量权”之争 (下)
刘燕
【关键词】会计规则 自由裁量权 证券监管 会计话语权
【全文】
走下“自由裁量权”的神坛
——重新解读凯立案及“自由裁量权”之争 (下)
三、会计专业事务中行政权力运作的基本方式
凯立案让我们目睹了行政权力在会计专业事务上的一次不成功的运作，其根源在于作为监管者的行政机关忽视了用专业化的态度来处理会计专业事务。但是，凯立案仅仅是一个具体的个案而已。为了更清晰地把握法学界在对凯立案二审判决的批判中提出的“行政事务专业化”的概念，[1] 我们还需要在更概括的层面上来观察行政机关在会计专业事务中的权力行使方式，特别是专业事务的属性如何影响行政机关的自由裁量权。
1、行政机关会计资料检查权的基本定位[2]
在凯立案引发的证券监管权边界的论争中，二审判决的支持者与反对者对于证监会究竟“有权”还是“无权”审查会计资料的理解针锋相对，不可调和。[3] 这种非此即彼的划界是不能解决任何问题的。中国证监会当然有权审查、评价上市或拟上市公司的财务资料，这不仅是因为《
证券法》赋予了证监会“发行审核”或“监管证券市场”这样一些笼统的权力，更是因为《
会计法》早已明确规定了行政机关的会计资料检查权。《
会计法》第
33条规定：“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查”。
道理其实很简单。在现代社会，财务会计作为对经济主体活动方式的数字描述，几乎成为人们了解一个经济实体的经营活动和财务状况的最基本的信息来源。不可能设想，享有经济调控或经济监督的职能的政府部门无权索取、检查经济活动主体的财务会计资料，更不可能想象监督检查机关无权对这些财务资料作出评价和判断。实践中，不仅证监会、人民银行、保监会等金融市场监管部门有权审查市场主体的财务资料，其他承担着宏观调控或行业管理职能的政府机构也都有对相关企业财务资料进行评价的权力。甚至，任何一个有权要求交易对方提供财务报表的市场主体，如银行贷款人，也都有权对所接受的财务报表的真实性作出自己的评价。[4]
同样不容置疑的，是负有监管职能的行政机关所具备的会计专业知识。会计被称为“通用的商业语言”。监管者既然需要了解被监管者的经营状况，不懂会计这种商业语言或者不具备对财务资料的判断能力，简直匪夷所思。在我国中央政府各部门中，中国证监会工作人员的专业素质之高更是得到一致公认。更何况，在证券审核发行过程中，证监会的审查工作得到发行审核委员会的辅佐，后者的专家色彩更加浓厚。
然而，有权监督检查会计资料、或者拥有了相应的专业人员，并不等同于可以“自由裁量”会计资料的真假。会计问题作为专业性、技术性的问题，其固有的属性必然会影响行政机关权力行使的方式。凯立案本身展示了行政机关行使会计资料检查权的一种路径。在这个过程中，行政机关，即证监会，的审查行为并非是一个抽象的自由裁量，而是一个适用会计规则来评价被监管者的会计确认和计量的允当性的过程。不论监管者赞同还是反对被监管者的会计处理，它都必须有充分的理由，而这理由来自于会计规则的支持。我国《
会计法》明确规定：“国家实行统一的会计制度”（第
8条），“会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定”（第
13条）。因此，不同行政机关检查监督的职权（或职责）可以来源于不同的法律或行政法规，但是由于其检查监督的对象是会计资料，因此遵循的标准却只有一个，那就是会计法规、会计准则和会计制度。从这个意义上看，当行政机关审查评价企业财务资料的真实性时，与其说他们是在行使自由裁量权，不如说他们是在适用专业技术标准评价专业技术事项。
当然，监管者检查会计资料时最常发生的是另一种情形，银广夏事件是一个最典型的例子。在1999-2000年间，银广夏通过伪造出口合同、报关单等手段虚构利润7.45亿元，一时间创造了中国股市的业绩神话。在财经媒体戳破了银广夏业绩的肥皂泡后，证监会于2001年8月对银广夏进行专案审查，发现了全部事实真相，最终对银广夏的财务造假行为进行了严肃处理。在银广夏事件所展示的场景中，监管者认定财务资料虚假的结论是建立在经济交易虚假的基础之上。当被监管者伪造交易的事实被确认后，其会计处理是否正确，已经无足轻重了，监管者也不需要对会计规则的适用再给予更多的关注。
凯立案与银广夏事件展示了两种完全不同的路径，前者主要涉及到对特定的经济交易会计处理作出评价，后者则是对经济交易的事实本身进行审查和判断。在两种情形下，监管者都需要对会计资料进行自由裁量，但是其裁量的“自由度”显然是不同的。这也就说明，《
会计法》第
33条所规定的“会计资料检查权”的内涵比人们通常理解的要丰富得多。不仅如此，会计活动本身作为一类专业性事务，本身存在特定的监管法律框架。我国《
会计法》将制订、公布国家统一会计制度的权限则明确赋予了财政部，[5] 而《
注册会计师法》则规定：注册会计师审查企业会计报表，其依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力（第
14条）。这也就意味着，行政机关在行使审查会计资料的自由裁量权时，还面临着与会计事务本身的法律框架进行协调的问题。
本部分余下的篇幅主要讨论会计专业事项的特性对行政机关会计资料检查权的影响，
会计法基本框架对监管者行政权力的制约将在第四部分中进行分析。
2、会计资料真实性评价的含义
各监管部门检查被监管者的财务资料，所作出的基本评价是真实性。[6] 这是一个需要小心对待的问题。财务会计资料作为按照会计规则来反映经济交易形成的书面结果，它是以下两个方面的因素共同作用的产物：（1）经济交易本身是否真实；（2）会计确认和计量是否正确。经济交易与会计处理往往是由不同的个人进行的，前者属于业务部门，有时是在管理层的授意下进行，后者则属于会计人员的工作范围，但是两个方面的结果最终都体现到财务资料中，这也就使得对会计资料的“真实性”评价实际上存在不同的含义。
例如，在经济交易本身是不真实的情形下，会计确认与计量再正确也没有意义。“银广夏”就是一例。这就是会计人士所谓的“假帐真算”。对于这种情形下的财务会计资料，称之为“虚假”或“不实”，无人有异议。
相反，有时交易本身是真实，但是会计确认和计量是不正确的。不正确的会计确认和计量可能是源于当事人的故意，例如，明明是销售收入款，却故意作为往来款项挂在应收、应付帐下，从而隐瞒收入。这也就是会计人士所谓的“真帐假算”。有时，不正确的会计处理可能是因为当事人对会计规则的理解有错误，或者，在特定情形下，也可能是会计规则本身存在歧义。不论是什么原因造成的，最后生成的财务会计数据都有问题，无法被使用人接受。然而，在这些情形下，我们就很难象在交易虚假的场合那样肯定地说：会计资料是虚假的。
如果再引入“合法性”因素，对于会计资料的“真实性”评价就更加复杂。例如，一项经济交易本身是真实的，但从法律上看是不合法的，例如某上市公司将银行的流动资金贷款用于炒股，那么，如果该公司对这个交易依会计规则进行了正确的会计处理，所得到的财务会计资料应该算是真实的，还是虚假的？或者，一项交易的合法与否在法律上有疑问，存在着争议，那么，能否对其进行会计确认？如果进行了会计确认，最后得到的财务资料是否属于真实的呢？如果法律本身不尽合理，结论是否又有所不同呢？凯立案无疑提供了上述最后一种情形的一个例子。[7]
会计资料“真实性”评价的多种含义以及由此而引起的误导，在会计领域早已公认为是一个棘手的问题。[8] 会计专业人士所能控制的是会计处理层面的真实性，但对经济交易的把握则力不从心，尽管由于工作性质的缘故，他们比其他人更容易发现经济交易中的问题。从域外的实践来看，会计界、特别是会计职业界强调的“程序意义的真实”——即只要生成会计资料的程序是合法的，会计处理本身是正确的，会计资料就是真实的——与公众所期待的“实质意义的真实”之间是如此对立，以至于一些会计职业人士近乎绝望，转而诉求于“公允性”或“决策有用性”等概念作为基本的评价标准。[9] 在我国，凯立案大概是第一次让会计界之外的人士普遍意识到这个问题。[10]
