值得注意的是，一方面，某项控制目标可能涉及几项控制，注册会计师应当重点考虑某项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够防止或发现并纠正重大错报。另一方面，某些控制可能涉及多项控制目标。因此，在实务中，为提高审计效率，注册会计师应当考虑了解和识别能针对多项控制目标的控制。
（三）了解和识别相关控制
注册会计师应当根据申报企业的实际情况，通过询问、观察、检查、穿行测试等审计程序，了解和识别相关控制，并对其结果形成审计工作记录，包括记录控制由谁执行以及如何执行。
在了解和识别内部控制时，注册会计师应当将重点放在能够发现并纠正错误的关键控制，并且对控制的描述应当说明控制活动与最终的高新技术产品（服务）收入明细表的逻辑关系。
（四）执行穿行测试
注册会计师应当选择一笔或几笔交易进行穿行测试。例如，针对销售，追踪从接到客户订单→将订单输入系统→核准信用状况及赊销条款→核准订单并准备发货→编制发运凭证（或提货单）→递交发运凭证（或提货单）至客户→开具销售发票→复核发票的准确性并递交至客户→生成销售明细账→汇总销售明细账过入总账等交易的整个流程，考虑之前对相关控制的了解是否正确和完整，并确定相关控制是否得到执行。
在执行穿行测试时，注册会计师应当询问执行业务流程和控制的相关人员，并根据需要检查有关单据和文件，询问其对已发现错报的处理。需要注意的是，如果不打算信赖控制，注册会计师仍应当执行穿行测试，以确定之前对业务流程及可能发生错报环节的了解是否准确和完整。注册会计师还应当按照审计准则的相关规定，对相关控制设计是否合理和得到执行进行评价，以确定进一步审计程序。
第六章 对研究开发费用实施的进一步审计程序
一、控制测试
（一）一般要求
当在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，或者实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，注册会计师应当实施控制测试，以获取其运行有效的审计证据。注册会计师只对那些设计合理，能够防止、发现并纠正认定层次重大错报的内部控制进行测试以验证其运行是否有效。这种测试主要是出于成本效益的考虑。
需要说明的是，申报企业在所审计期间内可能由于技术更新或组织管理变更而更换了信息系统，从而导致在不同时期使用了不同的控制。如果申报企业在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性。
1．控制测试的性质
控制测试的性质是指控制测试审计程序的类型，通常包括询问、观察、检查、穿行测试和重新执行。
注册会计师应当根据特定控制的性质选择所需实施审计程序的类型。
注册会计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，而且还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的审计证据。
对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制（特别是对系统变动的控制）运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。
如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定有关的控制是有效运行的；但如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，注册会计师应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。
2．控制测试的时间
对特定时点的控制进行测试，注册会计师仅得到该时点控制运行有效性的审计证据；对某一期间的控制进行测试，注册会计师可获取控制在该期间有效运行的审计证据。
注册会计师对研究开发费用进行专项审计，需要获取研究开发费用内部控制在被审计期间运行有效的审计证据，并需要对被审计期间进行测试。
研究开发费用专项审计涉及三个完整的会计年度，如果注册会计师拟信赖内部控制，应对三个完整会计年度与研究开发费用相关的内部控制进行测试。
3．控制测试的范围
注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。注册会计师在确定控制测试范围时，一般应当考虑下列因素：
（1）在整个拟信赖的期间，申报企业执行控制的频率。控制执行的频率越高，控制测试的范围越大。
（2）在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行有效性的时间长度。拟信赖控制运行有效性的时间长度不同，在该时间长度内发生的控制活动次数也不同。注册会计师需要根据拟信赖控制的时间长度确定控制测试的范围。拟信赖期间越长，控制测试的范围越大。
（3）为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠性。对审计证据的相关性和可靠性要求越高，控制测试的范围越大。
（4）通过测试与认定相关的其他控制获取的审计证据的范围。针对同一认定，可能存在不同的控制。当针对其他控制获取审计证据的充分性和适当性较高时，测试该控制的范围可适当缩小。
（5）在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度，并依据对控制的信赖程度相应减少实质性程序。注册会计师在风险评估时对控制运行有效性的拟信赖程度越高，需要实施控制测试的范围越大。
（6）控制的预期偏差。预期偏差可以用控制未得到执行的预期次数占控制应当得到执行次数的比率加以衡量。控制的预期偏差率越高，需要实施控制测试的范围越大。如果控制的预期偏差率过高，针对某一认定实施控制测试可能是无效的。
（二）控制测试的程序
注册会计师对内部控制的测试应涵盖内部控制的五个要素，这里重点说明对研究开发费用相关的控制活动和信息系统的测试，其他要素的测试要求应当遵循《
中国注册会计师审计准则第1231号--针对评估的重大错报风险实施的程序》。
下面以示例的形式说明针对申报企业研究开发业务的常用的控制测试。需要注意的是，由于申报企业的情况千差万别，本指引中的相关内部控制测试并不可能涵盖所有情况，在执行审计业务时，注册会计师应当结合申报企业实际情况，作出相应的调整和取舍。
控制目标
| 认定
| 常用的控制活动
| 常用的控制测试
|
1．人工费用
|
所有研发工资薪金均已入账
| 完整性
| 员工的录用、辞退应经过研究开发项目相关负责人批准，员工名册的变更与经研究开发项目相关负责人批准的录用、辞退等支持性文件核对一致以确保员工的变动得到正确记录。
| 检查员工的变更是否与录用、辞退等支持性文件一致。
|
对员工变更单进行连续编号，以确保所有变更都已处理。
| 检查员工的录用、辞退记录单据是否连续编号。
|
将记入研究开发费用的工时数与考勤记录的工时数调节相符。
| 检查内部调节及审核的标记。
|
非研发人员的工资薪金不计入研发费用
| 发生
| 研究开发项目管理部门统计工时，负责工资计算的部门依据研究开发项目管理部门统计的工时和规定的工资标准制作工资表。
| 检查工时统计是否由研究开发项目管理部门统计、检查工资计算标准是否符合规定。
|
研发工资薪金记录于正确的期间
| 截止
| 研发人员的工资表经过研究开发项目有关负责人签署后报财务部门发放工资，会计人员依据研究开发项目有关负责人签署后的工资表记录工资费用。
| 检查研发人员的工资表是否经过研究开发项目有关负责人签署后报财务部门发放工资，会计人员是否依据研究开发项目有关负责人签署后的工资表记录工资费用。
|
每月的X日前，研究开发项目有关负责人应签署上月的研发人员的工资，X日前，会计人员依据研究开发项目有关负责人签署后的工资表记录工资费用。
| 检查研究开发项目有关负责人是否在每月的X日前签署上月的研发人员工资表，会计人员记录的工资费用是否在每月的X日前完成。
|
避免记录重复的研发人员工资薪金
| 发生
| 人事部门对工资表进行复核。
| 检查人事部门是否每月复核工资表。
|
工资薪金在不同研究开发项目间正确分配
| 分类
| 财务部门依据各研究开发项目的工时统计计算各项目的工资费用。
| 检查财务部门是否依据各研究开发项目的工时统计计算各项目的工资费用。
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2．材料、工装准备
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所有的研发材料费用均已入账
| 完整性
| 研发部门对领料单进行连续编号。
| 检查领料单是否连续编号。
|
研发材料费用记录于正确的期间
| 截止
| 财务部门在每月的月底处理完所有的研究开发项目的领料单、出库单。
| 执行领料单、出库单的截止测试。
|
避免记录重复的研发活动材料费用
| 发生
| 财务部门和研发部门每月核对领料情况。
| 检查财务部门和研发部门是否每月核对记录。
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非研发活动的原材料费用不计入研发费用。
| 发生
| 财务部门作为研发费用记账依据的原材料领用单必须经过研发部门有关负责人签署。
| 检查研发费用的原材料领用单等单据是否经过研发部门有关负责人签署。
|
非研发活动的工装准备支出不计入研发费用
| 发生
| 财务部门作为研发费用记账依据的工装准备支出单据必须经过研发部门有关负责人签署。
| 检查作为研发费用记账依据的工装准备支出单据是否经过研发部门有关负责人签署。
|
材料费用在不同研究开发项目间正确分配
| 分类
| 财务部门依据各研究开发项目的领料单计算各项目的材料费用。
| 检查财务部门是否依据各研究开发项目的领料单计算各项目的材料费用。
|
研发活动工装准备费用在不同研究开发项目间正确分配
| 分类
| 财务部门依据各研究开发项目的工装准备费用单据计算各项目的工装准备费用。
| 检查财务部门是否依据各研究开发项目的工装准备费用单据计算各项目的工装准备费用。
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3．长期资产摊销
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非研发活动的长期资产摊销不计入研发费用
| 发生
| 研发活动所需的长期资产的购置必须经过研究开发项目相关负责人批准。
| 检查研发活动的长期资产的购置是否经过研究开发项目相关负责人批准。
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经过研发部门相关负责人批准购置的长期资产的摊销费用才能计入研发费用。
| 检查计入研发费用的长期资产的摊销费用是否限于研发活动的长期资产的摊销。
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研发活动相关长期资产的摊销计算正确
| 准确性/计价
| 摊销的会计政策经过申报企业的董事会批准，会计部门执行经过批准的会计政策。
| 检查会计部门执行的长期资产摊销的会计政策是否经过董事会批准。
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长期资产摊销费用在不同研究开发项目间正确分配
| 分类
| 长期资产摊销费用在不同研究开发项目之间按照机器工时或其他合理标准分配，各研究开发项目的机器工时或其他标准统计单据须经过研发部门相关负责人签署。
| 检查财务部门是否依据各研究开发项目的机器工时或其他标准统计单据分配长期资产摊销费用，机器工时或其他标准统计单据是否经过研发部门相关负责人签署。
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4．外包
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非研发活动的外包支出不计入研发费用
| 发生
| 所有研发活动的外包合同必须经过研究开发项目负责人签署。财务部门依据经过签署的研发活动外包合同和对方提供的有效付款凭证，以及表明经过研究开发项目负责人签署的外包研发活动进展情况的验收确认单据付款，会计人员核对合同和付款单据后记账。
| 检查外包合同是否经过研究开发项目负责人签署。
检查账务处理是否与付款单据、合同一致。
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委托境外的外部研发投入不计入境内的外部研发支出
| 发生
| 研发机构对委托境外的外部研发投入和境内的外部研发支出在费用单据上进行标注，并经相关负责人审批。
| 检查委托境外的外部研发投入和境内的外部研发支出在费用单据上是否分别标注，并经相关负责人审批。
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财务部门对委托境外的外部研发投入和境内的外部研发支出分别账户核算。
| 检查财务部门是否依据研发部门的不同标注计入不同账户。
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外包费用计入正确的项目
| 分类
| 所有的外包支付申请必须说明外包所属的研究开发项目名称、项目编号。
财务部门依据研究开发项目名称、项目编号将外包费用计入相应的研究开发项目。
| 检查费用记录与外包支付申请的研究开发项目名称、项目编号是否一致。
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5．预算
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研发费用预算的合理性
| 发生/完整性
| 研究开发项目小组编制预算，董事会审批预算。
| 检查研发费用预算是否经过董事会审批。
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研发费用预算得到执行
| 发生/完整性
| 财务部门每月分析研发费用的实际发生额同预算的差异，分析报告经财务经理签署后报总经理。
| 检查财务部门是否每月分析研发费用的实际发生额同预算的差异。
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