二、实质性程序
（一）一般要求
实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。
1．实质性程序的性质
实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。实质性程序的基本类型包括细节测试和实质性分析程序。
2．实质性程序的时间
在申报企业研究开发费用专项审计中，通常不存在对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑，因而应当在本次专项审计中实施实质性程序。
3．实质性程序的范围
在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广；如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
在设计细节测试时，注册会计师应当采用适当方法（包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样等）以选取测试项目，其中，在确定样本规模时，应当考虑能否将抽样风险降至可接受的低水平。
（二）审计目标和实质性程序
1．审计目标与认定的对应关系
研究开发费用专项审计的对象是申报企业编制的研究开发费用结构明细表，其审计目标与研究开发费用结构明细表认定的对应关系如下：
（1）发生：研究开发费用结构明细表中记录的研究开发费用，包括人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用摊销、设计费用、设备调试费、无形资产摊销、委托外部研究开发费用、其他费用等，在所审计会计期间已发生且与申报企业及研究开发项目有关。
（2）完整性：所有应当记录的研究开发费用均已记录。
（3）准确性：与研究开发费用有关的金额及其他数据已恰当记录。
（4）截止：研究开发费用已记录于正确的会计期间。
（5）分类：研究开发费用已记录于恰当的账户。
（6）列报：研究开发费用已按照《
高新技术企业认定管理工作指引》的规定恰当地列报和披露。
2．实质性程序
申报企业进行研究开发活动需要发生费用，在按照适用的会计准则和相关会计制度的规定进行会计核算时，这些费用或列为费用而计入当期损益，或予以资本化而形成资产。基于专项审计的目的，注册会计师审计时应当重点关注研究开发费用结构明细表中列报的研究开发项目、研究开发费用是否符合《
高新技术企业认定管理工作指引》的相关规定，申报企业是否存在将其他费用列报为研究开发费用的错报风险。研究开发费用专项审计常用的实质性程序如下：
（1）获取研究开发费用结构明细表，复核加计是否正确。
（2）检查研究开发费用结构明细表中列报的研究开发项目是否符合《
高新技术企业认定管理工作指引》的相关规定，包括：
①获取申报企业按单一项目填报的企业研究开发项目情况表，并取得各研究开发项目的有关立项批复，如董事会或类似权力机构的决议、政府有关主管部门的立项计划或批复等；
②取得各项研究开发项目的实施方案、阶段性报告或工作总结、验收报告或政府有关主管部门的批复等；
③关注各项研究开发项目是否属于常规性升级或对某项科研成果的直接应用，必要时，利用专家的工作。
（3）根据实际情况，实施下列实质性分析程序：
①将各项研究开发项目的研究开发费用项目（科目）进行结构性分析，判断其合理性，作出相应记录；
②将各项研究开发项目的研究开发费用的实际金额与预算金额进行比较，并记录差异的原因。
（4）检查研究开发费用项目（科目）的分类、各项目（科目）归集范围和核算内容是否符合《
高新技术企业认定管理工作指引》的相关规定，若存在费用分类错误，提请申报企业调整。
（5）人员人工
①获取申报企业编制的研究开发人数统计表和申报企业缴纳职工“五险一金”的相关资料，检查两者之间是否相符，必要时，抽查劳动合同；
②检查研究开发人数统计表中研发人员的认定是否符合《
高新技术企业认定管理工作指引》的相关规定；
③对各研究开发项目企业研究开发项目情况表中的本项目研发人员数进行汇总，将汇总数与研究开发人数统计表中的合计数核对，并记录差异的原因；
④检查工资发放记录、奖金核准及发放记录，核实人员人工中的基本工资、津贴、补贴等以及奖金、年终加薪与相关记录是否相符；
⑤检查管理层相关决议及相关支付记录，核实与研发人员任职或者受雇有关的其他支出（包括股份支付，同时取得股东大会决议及监管部门批复）与相关资料是否相符；
⑥检查是否存在将非研发人员工资薪金列入研究开发费用的情况，若有，提请申报企业调整；
⑦若存在人工相关费用在各项研究开发项目之间的分摊，检查分摊方法是否合理且前后各期是否保持一致。
（6）直接投入
①检查开支范围是否符合《
高新技术企业认定管理工作指引》的相关规定；
②检查为实施研究开发项目而购买的原材料等相关支出，例如，水和燃料（包括煤气和电）使用费等，用于中间试验和产品试制达不到固定资产标准的模具、样品、样机及一般测试手段购置费、试制产品的检验费等，以及用于研究开发活动的仪器设备的简单维护费，核实其是否与相关原始凭证相符；
③对以经营租赁方式租入的固定资产所发生的租赁费，检查相关合同或协议、付款记录；
④检查是否存在将为实施研究开发项目以外的项目而发生的采购费用、水电费、租赁费等列入直接投入的情形，若有，提请申报企业调整；
⑤检查是否存在将达到固定资产、无形资产确认标准的支出一次性计入直接投入的情形，如不符合规定，提请申报企业调整。
（7）折旧费用与长期待摊费用摊销
①检查是否属于为执行研究开发活动而购置的仪器和设备或研究开发项目在用建筑物的折旧费用；
②检查固定资产折旧计提、长期待摊费用摊销所采用的会计政策、会计估计是否与财务报表所采用的一致，且前后各期是否保持一致，折旧或摊销的计算是否正确；
③对于研究开发项目和非研究开发项目共用的资产，检查折旧或摊销的分配方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分配的金额是否正确。
（8）设计费用
①检查是否为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等所发生的费用；
②检查设计费用的核准、支付是否符合内部管理办法的规定，是否与原始凭证相符；
③检查是否存在列入与研究开发项目无关的设计费的情形，若有，提请申报企业调整。
（9）设备调试费
①检查是否属于工装准备过程中研究开发活动（如研制生产机器、模具和工具，改变生产和质量控制程序，或制定新方法及标准等）所发生的费用；
②检查相关费用的核准、支付是否符合内部管理办法的规定，是否与原始凭证相符；
③检查是否存在列入为大规模批量化和商业化生产所进行的常规性工装准备及工业工程发生的费用的情形，若有，提请申报企业调整。
（10）无形资产摊销
①检查是否属于因研究开发活动需要而购入的专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等所发生的费用摊销；
②取得相关无形资产初始购置时的协议或合同、发票、付款凭证等，检查无形资产原值的确认是否正确；
③检查无形资产摊销的政策是否正确，且前后各期是否保持一致，摊销的金额是否正确；
④检查是否存在列入与研究开发项目无关的其他无形资产摊销的情形，若有，提请申报企业调整。
（11）其他费用
①检查是否属于为研究开发活动所发生的其他费用，如办公费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费等；
②检查相关费用的核准、支付是否符合内部管理办法的规定，是否与原始凭证相符；
③检查是否存在列入与研究开发项目无关的其他费用的情形，若有，提请申报企业调整；
④若存在其他费用在研究开发项目与其他项目之间分摊的情形，检查分摊方法是否合理，且前后各期是否保持一致，分摊的金额是否正确；
⑤检查列报的其他费用是否超过研究开发费用总额的10%，若超过10%，提请申报企业调整；
⑥检查研究开发费用中列支的借款费用是否符合资本化条件，资本化金额的计算是否正确。
（12）委托外部研究开发投入
①检查是否属于申报企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用，关注项目成果是否为申报企业拥有且与申报企业的主要经营业务紧密相关；
②检查委托外部研究开发费用的定价是否按照非关联方交易的原则确定；
③取得相关协议或合同、付款记录，检查其是否与账面记录相符；
④检查是否存在列入研究开发项目以外的其他委托外部支出的情形，若有，提请申报企业调整；
⑤检查研究开发项目中委托外部研究开发的投入额是否按80%计入研究开发费用总额，若超过80％，提请申报企业调整；
⑥检查是否存在列入委托境外机构完成研究开发活动所发生的费用的情形，若有，提请申报企业调整。
（13）选择重要或异常的研究开发费用，检查费用的开支标准是否符合申报企业的相关规定，原始凭证是否合法，金额计算和会计处理是否正确。
（14）检查是否存在向关联方支付研究开发费用的情形，若有，应关注计价是否公允，原始凭证是否合法，会计处理是否正确。
（15）抽取会计年度终了日前、后若干天的记账凭证，实施截止测试，若存在异常迹象，考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目，提请申报企业调整。
（16）检查研究开发费用的列报与披露是否恰当。
3．研究开发费用总额占销售收入总额比例的复核
根据《
高新技术企业认定管理办法》的规定，高新技术企业认定必须满足最近三个会计年度研究开发费用总额占销售收入总额一定比例的要求，具体要求如下：
（1）最近一年销售收入小于5，000 万元的企业，比例不低于6%；
（2）最近一年销售收入在5，000万元至20，000 万元的企业，比例不低于4%；
（3）最近一年销售收入在20，000 万元以上的企业，比例不低于3%。
其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。
结合审定的研究开发费用，复核研究开发费用总额占销售收入总额比例的常用程序如下：
（1）获取经具有资质的会计师事务所审计的申报企业最近三个会计年度的财务报表。
（2）复算加计最近三个会计年度的销售收入，按《高新技术企业认定申请书》填报说明，销售收入是指产品收入和技术服务收入之和。
（3）复算加计最近三个会计年度的研究开发费用。
（4）复算研究开发费用总额占销售收入总额的比例，与申报企业计算的结果核对是否一致。
（5）复算在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例，与申报企业计算的结果核对是否一致。
第七章 对高新技术产品（服务）收入实施的进一步审计程序
一、控制测试
（一）一般要求
由于高新技术产品（服务）收入控制测试的一般要求在性质、时间和范围上与研究开发费用控制测试的一般要求基本一致，具体要求可以参见研究开发费用控制测试的相应内容，这里不再赘述。
（二）控制测试的程序
注册会计师对内部控制的测试应当涵盖内部控制的五个要素，这里重点说明对与高新技术产品（服务）收入相关的控制活动和信息系统的测试，其他要素的测试要求应当遵循《
中国注册会计师审计准则第1231号--针对评估的重大错报风险实施的程序》。
下面以示例的形式说明针对申报企业高新技术产品销售业务常见流程的相关内部控制测试。需要注意的是，由于申报企业的情况千差万别，本指引中的相关内部控制测试并不可能涵盖所有情况，在执行审计业务时，注册会计师应当结合申报企业的实际情况，作出相应的调整和取舍。
控制目标
| 认定
| 常用的控制活动
| 常用的控制测试
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1．一般销售
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已记录的销售订单内容准确
| 准确性
| 由不负责输入销售订单的人员比较销售订单数据与支持性文件是否相符。
| 询问具有独立性的比较人员，观察比较过程，检查比较记录。
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管理层核准销售订单
| 发生
| 管理层必须审批所有销售订单，向关联方以及其他超过特定金额或毛利异常的销售应取得较高管理层核准。
| 检查销售订单是否经过适当授权批准。
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销售订单均已得到有效处理
| 完整性
| 销售订单、销售发票已连续编号、编号连续性已被核对。
| 检查销售订单和销售发票是否连续编号并经核对。
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发货记录于正确的期间
| 截止
| 定期对仓库进行盘点。
| 检查有关盘点记录。
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仓库信息系统不接受销售订单、销售发票和发运凭证（或提货单）期间不一致的情况。
| 重新执行以验证仓库信息系统是否确实不接受销售订单、销售发票和发运凭证（或提货单）期间不一致的情况。
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已记录的销售均已发货
| 发生
| 销售发票开具前应与销售订单和发运凭证（或提货单）进行核对，如有不符应及时调查和处理。
| 检查有关核对记录。
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开票信息系统在核对销售订单后在开具发运凭证（或提货单）时自动生成发票。
| 观察开票过程，必要时进行重新执行。
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及时开具发票
| 完整性/截止
| 开票信息系统在核对销售订单后在开具发运凭证（或提货单）时自动生成发票。
| 观察开票过程，必要时进行重新执行。
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管理层批准发票的开具和销售价格
| 准确性/计价
| 发票的开具和销售价格的确定已经适当的授权批准。
| 检查发票的开具和销售价格是否经适当的授权批准。
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登记入账的销售数量系经核准的已发货数量
| 准确性/计价
| 由独立人员对销售发票的编制进行内部核查。
| 检查有关凭证上的内部核查标记。
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所有销售均已登记入账
| 完整性
| 总账与辅助账根据发货自动更新。
| 观察或重新执行发货和记账。
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销售订单、发运凭证（或提货单）和销售发票已连续编号、编号连续性已被核对。
| 检查销售订单、发运凭证（或提货单）和销售发票是否连续编号并经核对。
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每月将销售货物的开票数与发运数调节一致。
| 检查货物开票数与发运数调节表。
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分不同产品和客户对销售进行复核。
| 检查分部报告。
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已记录的销售均为真实发生
| 发生
| 销售是以经过批准或审核的客户订单和发运凭证（或提货单）为依据登记入账。
| 检查销售发票记账联是否附有客户订货单和发运凭证（或提货单）。
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定期与客户对账，如有差异应及时进行调查和处理。
| 观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案。
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由独立人员对应收账款明细账作内部核查。
| 检查内部核查标记。
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销售得到及时的记录
| 截止
| 采用尽量能在销售发生时开具销售发票和登记入账的控制方法。
| 检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售。
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销售记录于正确的期间
| 截止
| 及时、准确地进行结账处理。
| 检查资产负债表日前、后发出的货物，以确保销售收入记录于正确的期间。
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销售均已准确记录并对高新技术产品收入进行恰当分类
| 分类
| 建有区分不同产品归类的专项制度和分类方法，特别是对高新技术产品收入作出明确规定。
| 检查相关制度，询问分类方法，并检查高新技术产品是否属于国家重点支持的高新技术领域。
|
对高新技术产品收入分类进行内部复核和检查。
| 检查有关数据上的内部复核和检查标记。
|
核对高新技术产品收入分类方式的变更，并已正确处理。
| 检查变更依据。
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采用适当的会计科目记录并进行内部复核和检查。
| 检查会计科目记录是否适当；
检查有关凭证上的内部复核和检查标记。
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2．销售退回、折扣与折让
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已记录的销售退回、折扣与折让均为真实发生
| 完整性
| 管理层制定有关销售退回、折扣与折让的政策和程序，并监督其执行。
| 询问具体操作人员，检查相关文件资料。
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已发生的销售退回、折扣与折让均已准确记录
| 准确性/分类
| 管理层复核和批准对营业收入和应收账款的调整。
| 检查销售退回、折扣与折让的会计处理是否经过授权批准。
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已发生的销售退回、折扣与折让记录于正确期间
| 截止
| 及时、准确地进行结账处理。
| 检查资产负债表日前、后发生的销售退回、折扣与折让是否记录于正确期间。
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已发生的销售退回、折扣与折让均已记录
| 存在
| 定期与客户对账，如有差异应及时进行调查和处理。
| 观察是否寄发对账单，并检查客户回函档案。
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用以记录销售退回、折扣与折让事项的表单连续编号，编号连续性已被核对。
| 检查记录销售退回、折扣与折让事项的表单是否连续编号并经核对。
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3．维护客户档案
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对客户档案的变更均为真实有效
| 完整性/发生
| 核对客户档案变更记录和原始授权文件，确定已正确处理。
| 检查客户档案变更记录和原始授权文件。
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对客户档案变更是准确的
| 准确性/分类
| 核对客户档案变更记录和原始授权文件，确定已正确处理。
| 检查客户档案变更记录和原始授权文件。
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对客户档案变更记录于正确的期间
| 完整性/发生
| 变更客户档案申请应连续编号，编号顺序已被记录。
| 检查变更客户档案申请表单连续编号的完整性。
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确保客户档案数据及时更新
| 完整性/发生
| 管理层定期复核客户档案的正确性并确保其及时更新。
| 检查定期复核记录。
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