专题六 所得税收法律制度（之三）——所得税法中特殊费用扣除的国际比较
刘剑文
【全文】
专题六 所得税收法律制度（之三）
三、所得税法中特殊费用扣除的国际比较
对公司（企业）与自然人的所得，即收入总额进行法定扣除后的余额依法课税，是现代世界各国所得税法的基本原则和国际通例。各国所得税法中的法定扣除项目可以归纳为两类：一类是正常费用扣除，即实际发生的费用支出；另一类是特殊费用扣除，主要是股息所得、折旧、结转亏损金、所得税以外的其他税金等项目的扣除。特殊费用扣除与正常费用扣除均是各国实现所得税立法意图和社会经济政策的有效措施。虽然各国所得税法都规定特殊费用扣除，但因其政策、经济、法律及文化背景的不同，随之显现诸多差异。为使我国所得税立法进一步与国际接轨，本文拟就上述特殊费用的扣除，作些比较研究。
（一）股息所得扣除
综观各国所得税法，公司与自然人无不为独立的纳税主体，这样，在实践中就出现了一个问题，即作为纳税人的公司其所得在依法征收公司所得税后，税后利润中的一部分以股息形式分配给股东时，股东是否还要纳税。对此，各国所得税法实践中曾经有基于两种不同理论而作出的两种不同处理方法。一种是“法人实存说”，该理论认为，法人是一个独立于它的股东而实际存在的经济实体。对法人的所得，向法人征税，对股东的所得，向股东征税，是两个不同纳税人的事情，并不存在重复征税的问题。日本在1950年以前，法国在1965年以前，就是持这种理论，它们对法人和股东分别征收所得税。另一种是“法人虚构说”，该理论认为，法人不过是一种法律上的虚构物，它仅为股东所得提供渠道。如果对法人的所得征税，那么，就应该完全排除对股东的股息所得征税，否则，就属重复征税，违反公平税负原则。美国在1935年以前就是持这种理论，它对股东取得的股息所得是不课税的。随着各国所得税法与
公司法的发展和完善，对法人和股东双方分别征税，已日渐成为世界各国政府财政利益之所在。因此，各国采取了与上述两种理论完全相反的做法，逐步折衷调和而趋向大致统一[1]。即对分配股息的法人，仍就其未分配股息前的全部所得征收所得税；对取得股息的股东，原则上将从法人已税所得中分配的股息所得计入总所得予以课税，但可给予一定的税收优惠，以消除或减轻对公司股息的重复课税。其具体作法主要有两种：
一是“支付股息轻征法”。在对公司课税时，对公司以股息分配给股东的所得按比基本税率低的税率征税。换言之，对用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者税率高，后者税率低。股东就所分得的股息缴纳所得税时，税率与其他收入相同。由于对公司的分配利润按低税率征税，股东可分得的股息额比较多，缴纳所得税后的净股息自然也多。如日本为了缓和在税额扣除方式中对高额所得者能够排除重复征税，而对低额所得者重复课税排除程度较轻的弊端，采用“肖普建议”对重复课税进行调整。其建议内容是：准许对法人所得课征35％的法人税；准许对个人股东进行相当于领取红利25％的税额扣除。该建议于昭和25年（1950年）在“肖普税制”中直接被采用。其后，在昭和32年（1957年）的税制改革中，红利扣除率作了修改，在昭和36年（1961年）又进行了修改，即红利部分的法人所得税率降至基本税率的3／4（即由38％降至28％），与此相应，个人所得税的红利扣除率也降至原来的3／4（即由20％、10％和5％分别降至15％、7.5％和3.5％）。目前对一般公司未作股息分配的普通所得课征30％或40％的基本税率，对作为股息分配的普通所得课征24％或32%的税率[2]。
