针对在税法学著述中人们更多地使用“课税要素”一词的现象，有学者主张以“税收要素”代替“课税要素”[24]。日本学者北野弘久对此也有评论：“过去之所以称租税要件为课税要件，大概是因为战前推行的是赋课课税制度，是从课税厅的立场出发的，当然将租税要件说成是‘课税要件’。依笔者之见，申报纳税制度应当是在税法中体现国民主权的基础，毋庸多言，在以申报纳税制度为中心的现行条件下，使用‘课税要件’这一名词，其法律思想是不合乎时代潮流的。”[25]
（四）关于依法治税的概念
从1981年“以法治税”的概念提出至今已经整整20多年，[26]其间虽然不断有国家文件或领导人讲话予以强调，使其内涵逐步清晰，税收法治的水平也有很大的进步，但是税法学界对“依法治税”的概念的探讨一直依附于法理学界关于“依法治国”的理解，或者只限于对税法的职能和作用简单重复叙述，未能在深层次上展开新的理论探索，因而显得特色十分不足。有关依法治税的含义，有学者认为，“依法治税就是指纳税人和征税人在党中央、国务院的领导下，从税收工作的实际情况出发，依照
宪法和法律、法规，对税收各个方面、各个环节进行规范性管理，实现有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，使全国各项税收工作健康、有序、协调发展。它是贯彻依法治国、建设社会主义法治国家的基本方略在税收工作中的具体实践”。该学者还比较了税收法定主义和依法治税的联系和区别，认为前者是税法的主要或基本原则之一，后者是税收工作的根本指导思想，后者比前者意义更重大、更深远。依法治税的理论基础是：（1）税的本质特征；（2）社会主义民主政治理论。税收法定主义的理论基础是：（1）自然权利论；（2）依法治国的思想；（3）税收经济政策之实现观点。前者比后者更深刻、更具体。两者的相同之处是税收法定原则，该原则是资产阶级革命时期反封建的产物，具有民主进步意义；依法治税作为依法治国的组成部分，是社会主义民主政治的产物。因此，两者不能对立不能互相代替，但可互相吸收和借鉴。[27]
我们认为，依法治税是一个非常宏观的概念，它完全可以看成是加强税收法制建设的一种简约称呼。在法学上研究依法治税的意义主要在于一种观念的启迪和更新，特别是当税收领域无法可依、人们税法意识残缺不全时尤其如此。客观地说，在二十年前中国特定的历史背景下，提出“依法治税”或“以法治税”的概念，无论是从实践效果还是从理论意义上都具有十分重大的积极影响。但是时代在前进，税法要发展，如果到今天我们仍然满足于宣传“依法治税”的必要性或重大意义等，而不去实实在在地研究如何设计和优化税法理念、原理、制度、规范，解决税收征纳过程中的重大理论和实践问题，这实在是一种不可原谅的倒退！因此，必须将依法治税的理念与具体的制度建设紧密结合，超越税法普法宣传教育的阶段，真正为税收法治的实现起到修桥铺路的作用。至于对依法治税的概念理解，我们重申，所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法治建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。这一概念包含以下内涵：（1）表明依法治国与依法治税的关系；（2）突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设；（3）指出了依法治税的基本目标和根本目标；（4）强调依法治税的重点在于“征税主体依法征税”；（5）阐明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。[28]
三、税收法律关系研究述评
税收法律关系是近几年出版的税法学教材中不可或缺的一章，其中大多涉及其概念、特征、构成要素、法律关系的发生、变更、消灭等，为揭示税收法律关系的特质奠定了一定的基础。但是，由于税收法律关系事关税法理念的定位和税法体系的构建，因此，税法学对税收法律关系的研究绝对不能满足于简单套用法理学的现成结论，而应该努力把握其特殊规律性，为学科建设和立法实践打下坚实的理论基础。以此观之，我国税法学的相关研究十分不够，亟待深入系统的专题探讨。
（一）关于税收法律关系的层次结构
近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系。[29]有学者认为这是一个有着积极意义的结论，但也提出了一些疑问，如通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位？这一包含了
宪法因素、行政法因素等在内的法律关系观是否已突破税法的范畴？如果以此为核心构筑税法学体系，如何修正税法理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则？等。[30]该学者进而依此为基础主张：首先，税收法律关系具有三方主体：（1）纳税主体，广义上可理解为“人民”的代名词；（2）国家，是国际税收分配主体和实质意义上的征税主体，以权力机关为代表；（3）征税机关及其工作人员，是形式意义上的征税主体。其次，税收客体本质上可归纳为“税收利益”。最后，税收法律关系由四重法律关系组成两层结构。[31]
