（三）关于税收要素的概念
我国对税收要素的研究总的来说难以令人满意。长时间以来，学者们仅停留在经济学的视野中对其逐个加以介绍，未从法理上对其进行深入的研究和论证，使得要素划分的标准极不统一，内容相当混乱。多数论著一般只看重每个要素的具体含义，而没有认识到它们之间的内在结构，更未从法律运行机制的角度对要素予以归整。
目前，我国学者对税收要素的提法十分不统一，有据可考的如“税法要素”，“税收要素”、“税收制度的要素”、“税收制度构成要素”等。而对要素的含义，有的学者将其表述为“税法制度的基本结构”，[16]有的学者则表述为“税法的基本内容”。[17]
至于税收要素究竟包括哪些内容，学者们的意见更是众说纷纭。有的只包括三要素，即课税对象、税率及纳税人；有的包括四要素，即课税主体、负税主体、税收客体及税收比率；有的归纳为六要素，即纳税人、课税对象、税率、税负调整、纳税期限、违章处理；有的概括为七要素，即纳税人、征税对象、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任，或者如纳税人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、减免税；有的总结为八要素，即纳税主体、征税客体、税率、税目、纳税环节、纳税期限、减税免税及违章处理，或者如征税对象、纳税义务人、税率、纳税环节和纳税期限、税目、税的减免、附加和加成、违法处理。[18]
在讨论税收要素时，还出现了一些将要素与结构结合起来的尝试和努力。如有的学者认为应当区分不同的“税收要素”，即作为税收范畴的要素和作为税收制度的基本要素。两者属于不同的层次，前者是内在于税收的，离开税收的要素也就无所谓税，主要包括课税对象、税率和纳税人；后者是指具体税法所规定的基本内容，它是规范征纳双方权利和义务的法律表现，因而是具体的，主要包括纳税期限、纳税环节、减免办法和违章处理等内容。只有把作为税收范畴的要素与作为税收制度的基本要素区分开来才能顾及到税收范畴内含的完整性，从而符合对税收性质作用认识过程的逻辑顺序。[19]有的学者认为课税主体、负税主体、税收客体与税收比率四大要素的结合，构成了税收分配关系及税收分配运动。其中，税收客体处于基础地位，是国家与社会成员之间税收分配关系的物质承担者。[20]还有的学者对税法各构成要素的功能进行了概括，如纳税人代表课税主体、征税对象代表课税客体、税目代表征纳广度的划分、税率代表征纳数量的确定、纳税环节代表征纳的频率、纳税期限代表时效的要求、减税免税代表鼓励和照顾的措施、违章处理代表征纳的保证。[21]
不过，有的学者还是认为，在诸多相关论点中，问题最明显的仍属要素结构理论的构建，并倾向于将“税收要素”正名为“税法构成要素”，并将税法的构成分解为三个环节：征纳关系过程、征收管理过程和争讼责任过程。从法律规范的整体结构来看，征纳关系过程可视为“假定”部分，征收管理过程是“处理”部分，争讼责任过程是“制裁”部分。税收征纳关系过程可分为两大部分，一为主体部分，二为事实部分。税法的存在是既有的前提，主体包括征收主体和纳税主体，事实部分即为对于纳税主体而言涉及征税对象的有关行为和事实。正是这些事实的出现才使得税收法律关系由抽象的可能变为具体的实然。税收征收管理过程也可分为征收部分和管理部分。征收部分又可分为三个亚群体：裁量、程序和时效。其中裁量机制包括标准和情节两个组成部分，标准是指无差别的一般性裁量方式，包含税率、税目和计税依据；情节是一种灵活调整措施，包括减税、免税、起征点、免征额等减免情节，和附加、加成、从高适用税率等加重、从重情节。管理部分主要由以下要素构成：税务管理、发票管理、征收保障以及税务检查。
毫无疑问，尝试从“法的要素”的角度全面梳理税收法律规范，并总结出规范系统的逻辑结构图，这对税法学的研究颇有启发。只是“税收要素”和“税法构成要素”是两个完全不同的概念，前者强调的是纳税义务构成要件，后者强调的是整个税法构成要件，所以站在税法构成要素的立场上批评税收要素的研究不力，二者并无真正的冲撞和交锋。我们主张，税收要素既不是税收制度的要素，也不是税收制度的基本结构，更不是税法的基本内容，从法学的视角上衡量，它仅仅是指纳税义务成立时必备的法律要件（Steuertatbestand），主要有课税团体、纳税义务者、课税对象、课税对象的归属、课税标准、税率等方面的规定。[22]如果以逻辑学上“三段论”相类比，税收要素相当于判断是否发生具体纳税义务的大前提；如果以民法侵权行为法相类比，税收要素则相当于侵权责任构成要件。只有当全部满足税收要素时，纳税义务才现实发生。因此，税收要素的选择对纳税人的影响十分重大，它决定着纳税人是否发生纳税义务、何时发生纳税义务以及纳税义务量的大小。[23]正因为如此，税收法治国家才会不约而同地站在
宪法的高度要求税收要素法定、税收要素明确、税收要素符合公平正义等。
