（二）改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；
（三）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。
第四节 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序
第五十九条 管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：
（一）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当；
（二）复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；
（三）对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
第六十条 在设计和实施审计程序，以测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当时，注册会计师应当采取下列措施：
（一）了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；
（二）评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行；
（三）询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动；
（四）确定测试的时间；
（五）选择拟测试的会计分录或调整分录。
第六十一条 为选择拟测试的会计分录或调整分录并确定适当的测试方法，注册会计师应当考虑下列因素：
（一）注册会计师对舞弊导致的重大错报风险的评估；
（二）被审计单位对会计分录或调整分录已实施的控制；
（三）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据性质；
（四）虚假会计分录或调整分录的特征；
（五）会计账户的性质和复杂程度；
（六）在常规业务流程之外处理的会计分录和调整分录。
第六十二条 管理层通常通过故意作出不当的会计估计对财务信息作出虚假报告。在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当采取下列措施：
（一）从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；
（二）复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设。
第六十三条 如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价这是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。
注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。
第六十四条 对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应当了解这些交易的商业理由的合理性。
在了解这些交易的商业理由的合理性时，注册会计师应当考虑下列事项：
（一）交易的形式是否过于复杂；
（二）管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行讨论并作出适当记录；
（三）管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的经济实质；
