“强烈的利益会驱动人们违反法律规范，而不顾及强制机制可能带来的惩罚。当这种情形变得习以为常之时，保障性的强制力就会名存实亡。”[24]在强烈的经济利益动机的驱使下，地方政府必然运用其经济职能追求本地区经济的高速增长，在这一过程中，由于计划经济下管理经济的惯性影响，地方政府大多热衷于“替代市场”，突出的表现就是将大量的财政资金投资于可能会带来较高收益的竞争性和盈利性的项目。地方政府职能越位的存在和缺位的弥补，又使得地方政府被迫通过各种融资渠道筹集资金，导致地方政府的公债负担不断加重。从这个层面上说，地方政府不履行承诺的根本原因莫过于其缺乏履行承诺的财政支付能力，支付不能可能是因为其财政资金事实上确实匮乏或者其宁愿把财政资金用于可能使其政治、经济和社会利益最大化的其他公共财政领域。“政府间为争夺财政资源而展开的竞争，以及人们为追求财政利益而进行的跨辖区迁移，能够部分甚至是全部取代对征税权的明确的财政约束。”[25]在既定的税收法律制度框架下，整体税源是有限的，因此，税收利益如何在不同层级的政府之间公平分配就显得非常重要了，而税收优惠则会改变纳税人的微观税负。
“公法实际上可以被看成是由政府制定的用来管理政府行为的法律。政府的法律任务之一是提供确定如何分配因行使公共职能而产生的风险和成本的责任原则。”[26]在汇林置业已经履行完毕了垫资修路的契约义务的情况下，其要求市政府偿付其垫付的投资款的要求应当得到司法上的保护。税法上有公法上信赖保护原则的适用，那么，市政府不履行以税抵债承诺应当承担什么法律责任呢？公法责任的设置是经济法领域的一个久而未决的疑难问题，其产生于客观的现实需要。法律现实主义者的主要目的就是使法律更多地回应社会的需要，因此，法律机构必须“更完全、更理智地考虑那些法律必须从它们出发并且被运用于它们的社会事实”。[27]社会利益理论认为，“好的法律应该提供的不只是程序正义。它应该既强有力又公平；应该有助于界定公共利益并致力于达到实体正义。”[28]笔者认为，地方政府不仅要及时、足额地偿付投资款，而且要加算银行同期贷款利息，甚至要承担因其任意推翻以税抵债承诺而给纳税人造成的损失。至于纳税人基于信赖而作出的零纳税申报决定等而被课以的滞纳金是否在损失之列，也可以适当考虑。
（二）纳税人的合理利益预期及其保护
汇林置业基于对市政府以税抵债承诺的信赖而产生的合理利益预期，应当受到法律上的充分保护。既然市政府委托汇林置业垫资修路、继而承诺以税抵债，实际上成立了一份公法上的契约。契约一词暗示着必须按照所有各方都能接受的原则来划分利益才可以算是恰当的。需要说明的是，尽管市政府的以税抵债承诺并不是一项税收优惠，但是，至少在纳税人看来，这实际上与纳税优惠非常接近。从本质上说，税法就是一种利益平衡之法，既要保护国家的税收利益，又要保护人的税收利益，在两者不能兼顾时，应当按照最小损害原则来衡量。如果纳税人配合了政府的需要，理应得到相应的税收减免待遇。“本来，在法定征税范围之内的人和物，依法都是可税的，即都具有可税性，但由于存在着诸多的政策性的考虑，特别是经济效率、社会公平、政治稳定等方面的考虑，国家在具体征税时，又往往会牺牲一部分税收利益，让利于其他主体，以求相关主体之间的税收利益能够得到均衡配置。”[29]
尽管笔者认为，税收和债务的法律属性不同、不能相互抵销，但是，纳税人很明显误以为两者可以抵销、继而在完成了其垫资修路的义务后，为了保障其垫付的投资款可以收回，在市地税局消极对待其所提出的以税抵债的请求时，擅自作出零纳税申报的自力救济决定。但是，纳税人毕竟是善意的，也就是说，其已经履行完毕了政府委托其修路的义务，进而有权要求政府履行偿付投资款的义务。一般来说，政府总是处于优势地位，纳税人不得不屈从于政府的强制性委托，但是，这并非排除纳税人从完成政府委托的某项事务中获益的可能。尤其是，政府已经做出了如何偿付其垫付投资款的制度安排，纳税人已对此产生了一定的信赖、而垫资完成了相关的义务。“信赖原则：在为阻止基于可预见的信赖而造成的损失所必需的范围内，诺承义务应具有强制执行力。”[30]当事人之间信赖关系的建立，可以有效降低制度成本、维护法律秩序的安定性和可预测性，使得当事人产生合理的利益预期。“行政法上所谓信赖保护原则，系指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或处置其财产，则不能因嗣后法规之制定或修正，而使其遭受不能预见之损害，用以保护人民之既得利益。”[31]
