三、宪政与税收正义

　　宪政视野中的税收是通过法定形式确立的国家与公民之间的利益分配关系，宪法中税收权利义务关系，以纳税人的权利为本位，公民纳税义务的合法性依赖于代议制宪政体制下的公民授权，并作为实现公民权利和自由的手段，以增进和维护公民权利为目的。税收的目的不应是税收的强制、无偿的最大化征收以满足国家的财政需求和国家机器的运转，而是旨在通过议会的宪法职权的行使实现税收的人民主权，保证税收的民治、民享。税权的合法性基础是人民的同意，没有人民的同意，任何国家机关不得行使税权，不经过人民同意的税收征收是暴政。西方国家古老的“无代议士不征税”的口号就体现了这一税收的人民主权的宪政精神和公平正义原则。同预算一样，宪政制度下的税收是以代议机关制定税收法律为表达。根据议会主权和法律保留原则，税收的立法权由议会专属行使，行政机关税收立法的合法性基于议会的授权。在中国，全国人民代表大会及其常委会应保留税收立法权。《立法法》也确立了这一原则。这就意味着中国的税法应主要表现为法律，而不是行政法规、规章。然而，中国的税法85%以上是行政机关自主立法。可以说，中国的税收立法既有悖于宪政原则，不符合捐税正义。因为税务机关的目的是税收最大限额的征收，由税务机关制定税法对纳税人是不公平的，因为，这意味着税务机关既是运动员又是裁判员。中国的纳税人就是在不公平的游戏规则中与狼共舞。

　　随着中国法治建设的发展，依法治税被确立为税收的基本原则，特别是依法治国方略在宪法中的确立，依法治税更具有了宪法上的效力渊源。依法治税是税收法定原则的发展，其精神实质是统一的。依法治税是实现税收的法律治理，要求将税收整个过程纳入到法治轨道，它包括依法纳税、依法征税和依法用税等。然而，中国的税法是建立在国家中心主义意识形态的威权体制之上的，没有赋予税法以宪政理念和宪政的制度因素。这集中体现为中国税收立法的义务先定，而不是权利本位。西方国家通过纳税人权利宣言对纳税人权利给予充分尊重和保障。而中国宪法只有公民纳税义务的规定，对公民的税收权利却之字未提。由于这一基本政策导向，中国税收立法长期以来漠视纳税人权利。普遍的偷税、漏税已成为中国税制的痼疾，税务机关对国人的纳税意识多有诟病。然而，当人们一再斥责不履行义务的纳税人时，应该扪心自问，我们是否已经对纳税人有足够的尊重，纳税人的权利是否得到了充分的保障？

　　依法治税关键在于税收法定原则在宪法中的确立。税收方面重大的根本原则应当诉诸宪法，先立宪后治税，这是法治国家应有的法律逻辑。没有宪法依据的所谓《税收基本法》[③]，就缺乏效力基础。我国宪法没有税收法定原则，不但形成税收立法层级低的局面，而且也导致税收执法行为的随意性，税收征收过程中行政命令大于税法的现象比较严重，征税行为不规范的情况随处可见。中国目前的《税收基本法》早已被纳入到立法规划中，可是，《税收基本法》立法准备只是限制在专家学者和国家财政税务机关的范围内，普通公民特别是纳税主体对此却表现得异常冷漠。是事不关己吗？不是，《税收基本法》与他们利益攸关。原因是我国税收立法过程中存在着“民主赤字”的问题。长期以来，由于税收立法行政化的色彩浓厚，部门自立规章现象普遍，加之许多税收规章属应急措施，缺乏社会公众的广泛参与。实行立法的公开与透明是税收法治化的必要条件，只有让民众参与到税收立法之中，充分表达其意愿，才能保障纳税人的民主监督权利，[8]才能够保证税收立法内容的公正。没有民众参与的官方立法的结果，存在着使《税收基本法》成为税收管制法的危险。可以说，税收立法的民主化不仅体现在立法价值观的转变而且体现为立法过程中民众参与。