当然，如果欠税需要经过登记或者公告，而优先偿还权仅限于登记或公告税收，结论会有很大的不一样。登记或公告可以降低债权人的风险。如果债权人知道纳税人存在欠税，一般会首先评估财产的价值，并只就欠税之外的余额接受担保。然而，我国目前并没有欠税登记制度。《税收征收管理法》第45条第3款虽然要求，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告，但这种公告并没有与税收优先权挂钩。更何况在实务中，欠税公告并没有全面强制推行，而只是税务机关一个选择性工具。
基于这种考虑，笔者认为，《企业破产法》之规定的合理性更加充分，而《税收征收管理法》过于偏重税收债权。不过，法律适用无法用合理性来裁决。合理性属于立法层面应解决的问题，执法机关适用法律时无需考虑。执法机关需要考虑的，是法律适用的内在逻辑。而鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将《企业破产法》当成《税收征收管理法》的特别法。依据特别法优先于普通法的原理，《企业破产法》优先适用。
假如将来解释《税收征收管理法》第45条时，能够将欠税公告与税收优先权挂钩，使优先权仅适用于经过公告的税收，并且使优先权从公告之日起算，这对《企业破产法》中的清偿顺序是否会产生影响？如果严格遵守特别法优于普通法，无论《税收征收管理法》如何修改，对《企业破产法》都不会产生影响。但是，如果担保物权人明明知道债务人欠税，明明知道欠税享有优先权，仍然选择接受特定财产担保，与债务人发生业务往来，在企业破产还债程序中，这种担保物权是否值得优先于税收，的确是一个值得思考的问题。
【作者简介】
熊伟，法学博士，武汉大学法学院副教授、武汉大学税法研究中心主任。
【注释】参见金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第23-25页。
在税收实务中，不少人主张税务机关申报债权，参与债权人会议。尽管其意图和效果均无可指责，但不一定符合《
企业破产法(试行) 》的原义。参见张文华、吴炬：《破产企业的税收保护问题》，载《北京财会》2003年第4期。作者为北京市西城区地税局工作人员。湖北省地方税务局也持同样的观点。其在《关于在企业破产程序中有关税收征收管理问题的通知》(鄂地税发52号)中规定，税务机关作为代表国家的企业税收债权人，应当及时向人民法院申报税收债权，参加债权人会议，监督破产债权是否得到公平清偿。
参见《
税收征收管理法》第
51条。
参见《
企业所得税法》第
48条。
参见黄茂荣：《税法总论(第1册) 》，台湾植根法学丛书编辑室2002年版，第584、585页。
http：//news. xinhuanet.com/fortune/2007-05 /18/ content_6119757. htm，2007年5月25日访问。
例如，一个公司在不同行政区域设置分支机构，至少就增值税而言，需要分别在当地进行登记，成为几个独立的纳税人。当企业破产时，一旦发生欠税，各地的国家税务局都会主张权利。
出于行文简便的考虑，除特别情况外，下文不再涉及海关和财政机关，只以税务机关为例完成论述。
详见本文第五部分“如何处理破产申请后发生的税收?”。
参见熊伟：《美国联邦税务程序》，北京大学出版社2006年版，第252页。
参见《
企业破产法》第
19、
20、
21条。
参见《
企业破产法》第
16、
17条。
企业重整和和解的税收问题，本文由于篇幅限制无法涉及，容另文再述。
《
企业破产法》生效之前，经国务院批准，财政部和国家税务总局曾经批复，免除纳税人破产程序中发生的税收。如《财政部、
国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》》(财税 88号)规定： (1)对大连证券在清算期间接收债权、清偿债务过程中签订的产权转移书据，免征印花税。(2)对大连证券在清算期间自有的和从债务方接收的房地产、车辆免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税。(3)大连证券在清算过程中催收债权时，免征接收土地使用权、房屋所有权应缴纳的契税。(4)大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税。(5)对大通证券股份有限公司托管的原大连证券的证券营业部和证券服务部，其所从事的经营活动，应按税收法律、法规的规定照章纳税。参见熊伟：《税收优先权与担保物权的竞合》，载《法学评论》2002年第4期。
