二、破产法意义上的税收：基于形式与范围的思考
根据《企业破产法》第113条，破产债权包括“破产企业所欠税款”，并且比普通破产债权优先受偿。然而什么是税收？ 税收的范围包括哪些？ 这是我们首先要解决的问题。从形式上看，这个问题非常简单。凡是立法机关或者最高行政机关所开征的“税”，都属于破产法意义上的税收。除此之外，任何行政收费项目都不包括在内。然而从法理上看，税收是不是应该具有优先受偿权，特别是应否优先于行政收费，都是可以讨论的问题。我国《企业破产法》的规定，未必就是最好和唯一的选择。只要观察一下我国“费改税”的过程，就不难得出上述结论。
2000年10月22日，国务院发布《车辆购置税暂行条例》，用车辆购置税取代车辆购置附加费。车辆购置费属于行政收费，在破产法中不能优先受偿。而车辆购置税属于税收，享有优先受偿权。事实上，除了法律形式以及征收机构改变外，二者的缴纳义务人、缴纳标准、开征目的、资金用途完全相同。同样的问题还会出现在教育费附加、养路费、排污费。目前它们都不是税收，不能在破产程序中优先受偿。一旦将来将其转化成教育税、燃油税或者环境保护税，情况就会发生改变。这样就很容易引发公众质疑：破产程序中的税收享有优先权，究竟是因为其法律形式，还是因为税收本身的特性？
除了上述问题外，“欠税”一词外延如何界定，也需要进一步斟酌。这里所谓的欠税，是否包括滞纳金、利息、涉税罚款或罚金？一般而言，肯定税收优先的理由在于，税收是政府公共资金的来源，本身具有公益性，需要特别保护。而罚款或罚金属于惩罚措施，不是政府运作的收入基础，也不具有补偿性，不能赋予优先受偿权。至于利息，理论上应该与本金一并处理。私法债权如此，税收同样如此。根据我国现行的税法规定，纳税人追讨溢缴税款时，可以要求税务机关支付利息。[3]欠税则一律适用滞纳金，纳税人无需支付利息。不过，2008年1月1日之后，随着《企业所得税法》的生效，由于特别纳税调整而增加的税额，纳税人需要向税务机关支付利息。[4]这种区别于滞纳金的利息，仅仅是对资金占用的补偿，不是一种行政处罚措施，应该并入破产人所欠税款，优先于普通破产债权受偿。
相对于利息、罚款和罚金，税款滞纳金的情况更为复杂。关于滞纳金的法律性质，一般有损害赔偿说、行政执行罚说、行政秩序罚说、行政执行罚兼损害赔偿说等几种观点。[5]损害赔偿兼行政执行罚说已经成为学界的通说。在2001年修订之前，我国《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”每日2‰相当于年率73% ，滞纳金的惩罚性质一览无遗。《税收征收管理法》修订后，其第32条规定：“纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”滞纳金的比率从相当于年率73%下调到18. 25%。
根据中国人民银行2007年5月19日起最新调整的贷款基准利率，一年期存款利率为3. 06% ，一年期贷款基准利率为6. 57% ，五年以上的贷款利率也不过7. 20%。[6]对比现行的税收滞纳金规定即可得知，滞纳金仍然具有极强的惩罚性。而《税收征收管理法》第40条第3款规定，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。这是否意味着，当税务机关向法院申报税收债权时，也会主张税收滞纳金优先于普通破产债权受偿？从税务机关的角度看，争取政府利益的最大化可以理解。但从普通破产债权的角度看，如果罚款和罚金不能优先受偿，为什么同样体现惩罚的滞纳金可以优先受偿？难道仅因为滞纳金部分体现补偿，就使其全部享受优先受偿权？为什么不可以因为其具有更强的惩罚性，而使其全部不享有优先受偿权？笔者倒以为，解决问题的办法没有必要如此极端。事实上，参考中央银行规定的贷款基准利率，滞纳金可以按惩罚性和补偿性分为两个部分，即超过基准利率的部分为惩罚性滞纳金，不超过基准利率的部分为补偿性滞纳金。鉴此，可以考虑的方案是，惩罚性部分不享有优先受偿权，补偿性部分享有优先受偿权。
