作为特殊破产债权的欠税请求权
熊伟
【摘要】 2007年6月1日起，《
企业破产法》正式施行。相比《
企业破产法(试行) 》及《
民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序”，这部法律增加了诸多创造性规定，对解决破产求偿具有重要意义。仅就与欠税相关的问题而言，《
企业破产法》将欠税确认为一种债权，要求税务机关在限期内申报，并准予其优先于其他债权受偿。这不仅是税法理论的突破，更对破产程序带来深远影响。其中最核心的问题即为，作为公法主体的税务机关，如何以债权人身份楔入破产还债程序？对于享有优先权的税收，其范围如何界定？税务机关内部的关系如何协调？税收优先权与担保物权的竞合如何解决？本文从新旧破产法的比较入手，围绕破产税收债权这个核心，对上述问题进行了解答。
【关键词】税收；
企业破产法；破产债权；税收优先权
【全文】
一、税收如何成为破产债权？——基于新旧破产法的比较
关于公法之债存在的可能性，目前在法学界已基本成为共识，本文无需进行太多的论证。从特性上看，税收之债与私法之债之间既存在相通之处，也存在明显的差异。相异之处在于，“第一，税收债务是法定债务，而不像私法上债务那样依当事人的意志而确定债务内容。第二，在现行法的结构中，税收法律关系是公法上法律关系，因它而产生的法律诉讼，全部作为行政案件，适用行政诉讼法。第三，税收作为满足公共需求的手段不仅具有很强的公益性，而且税收的课赋和征收还必须公平地进行。作为这一特征的反映，税收债权人的国家，拥有私法债权人所没有的种种特权。”[1]而相通之处在于，二者都符合债的形式属性，都属于特定主体之间请求为特定行为的法律关系。
在法律实践中，税收和私法之债作用领域不同，相安无事地遵循各自的逻辑。至少在税收立法、执法过程中，尽管债的理念无处不在，但并没有直接将其称为“债”。例如，《增值税暂行条例》使用“纳税义务”一词，《税收征收管理法》使用“税收”一词，“债”只是学理上对税收的理解。导致这种现象的原因在于，从“债”的角度观察和理解税收，是近年来税法学进步的产物。在此之前很长的历史时期内，税收一直被当成公法义务，与私法之“债”平行不相交，二者之间不存在连接纽带。正因为如此，立法机关有意将税收与私法债权分开，即便在破产程序中也不愿意正视税收的债权属性。《企业破产法(试行) 》如此，《民事诉讼法》中的“企业法人破产还债程序”也是如此。但当2006年8月27日《企业破产法》通过之后，情况发生了很大的变化。
《企业破产法(试行) 》第37条曾经规定，破产财产优先拨付破产费用后，按照下列顺序清偿：(1)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用；(2)破产企业所欠税款；(3)破产债权。《民事诉讼法》第204条也有相同的规定。从文意来看，既然税款与破产债权并立，说明税款本身不是破产债权，债权申报自然不适用于税收，税务机关也无从参加债权人会议。也正是因为如此，税务机关不能参与确认债权有无财产担保及其数额，不能参与讨论破产财产的处理方案，这对税收的实现可能不利。有利的地方在于，税款无需在规定期限内申报，不必经过债权人会议的审查。[2]不过，这种结论对其他债权人也不公平。事实上，由于税收享有优先权，才更需要其他债权人的严格审查。《企业破产法(试行) 》将税款与破产债权区别对待，给各个方面都增加了不必要的困扰，确实值得重新立法时予以检讨。
