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会计师事务所民事侵权责任的思考

  

  确立过错责任原则并不意味着在诉讼程序中拘泥于“谁主张、谁举证”的传统证据规则。作为不特定社会公众的利害关系人与专业性的会计师事务所相比,在信息占有方面往往处于弱势地位。由利害关系人举证会计师事务所出具瑕疵专业服务报告时存在主观上的过错,在实践中是不太可能实现的。


  

  因此,在诉讼程序中应当采取过错推定的证据规则。主流市场经济国家和地区对于会计师事务所的民事侵权责任也往往确立过错推定规则。美国1933年证券法11条规定,当招股说明书或其他发行文件中包含的财务信息出现虚假或重大疏漏,导致发行文件引人误解时,对财务信息发表无保留意见的注册会计师对投资者遭受的损失承担赔偿责任,除非其能够证明已经履行了“谨慎注意”。我国台湾地区“证券交易法”曾采用结果责任原则,规定公开说明书记载之主要内容如果有虚伪或隐匿之情事,包括注册会计师在内的有关责任人就应当与公司负连带责任。注册会计师即使已尽合理调查,也要承担民事赔偿责任。但自1988年开始,我国台湾地区“证券交易法”借鉴美国立法例增订第32条,改采过错推定规则。会计师等专门职业人员如能证明已经合理调查,并有正当理由确信其鉴证或意见为真实者,亦免负赔偿责任。


  

  从功能上看,过错推定规则介于典型的过错责任原则与典型的严格责任原则之间。但严格说来,过错推定规则并非与过错责任原则、严格责任原则、公平原则并列的第四种归责原则,它仅仅是过错责任原则项下的举证责任转换形态而已。我国过错推定规则从本质上看,仍属于过错责任原则。因为,倘若侵权人能够证明自己主观上并无过错,依然可以免责。这种举证责任配置形式不同于“谁主张、谁举证”的过错责任举证规则。对会计师事务所课以较重的举证责任,有利于扶持在信息占有方面处于相对弱势的利害关系人。


  

  前已述及,我国注册会计师法第42条并未明确注册会计师的民事责任归责原则。但该法第21条要求注册会计师在执行审计业务时遵照执行准则、规则确定的工作程序出具报告,并随后使用“明知”和“应当知道”等语词列举注册会计师被禁止的某些执业行为。从此种表述可推测,立法者仅否定“违反本法规定”的执业过错行为。因此,可将注册会计师根据注册会计师法承担的责任解释为过错责任原则。只不过立法语言较为含蓄而已。公司法208条第3款更加明确地将会计师事务所的归责原则界定为过错责任原则与过错推定规则。换言之,在追究会计师事务所的民事责任时,人民法院有权推定承担资产评估、验资或者验证的机构在出具不实的评估结果、验资或者验证证明时主观上存在过错(包括故意或者过失) ,但会计师事务所有权通过反证推翻法院的这一推定。既然法院有权推定会计师事务所主观上存在过错的事实,原告债权人没有义务就此过错以及自己遭受的损失与此过错间的因果关系承担举证责任。倘若会计师事务所举证证明自己在出具专业服务报告时并不存在过错,但利害关系人对其证据的真实性、合法性或关联性依然存疑,人民法院该作何种选择,值得探讨。笔者认为,法官虽然长于法律规则和法律关系的逻辑分析,精于对公平正义价值的诠释,但在缺乏会计专业知识背景的情况下,并不擅长就技术化、专业化的执业细节对会计师事务所的主观过错作出判断。借鉴医疗事故鉴定制度的经验,笔者认为我国应当建立会计师事务所的过错鉴定制度,允许人民法院就其难以判断的会计师事务所过错问题委托由法律、会计等专业人士组成的过错鉴定委员会作出鉴定结论。鉴定对象主要限于会计师事务所执业过程中存在的技术性、专业性瑕疵。公正权威的鉴定机构依据职业准则、诚实信用原则、商事习惯和法定程序作出的鉴定结论对于法官裁判具有积极的辅助和参考作用。过错鉴定机制不仅可以弥补法官会计专业知识之不足,亦可舒缓法官裁判时面临的法律风险与社会压力,可谓一举两得。当然,鉴定结论的公平公正取决于过错鉴定委员会组成人员的适格性与代表性、鉴定过程的透明度以及利害关系人对鉴定结论的有效监督。



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