二、会计师事务所承担侵权责任的主观归责原则
会计师事务所依侵权法原理对利害关系人承担民事责任，因此，利害关系人要追究会计师事务所的民事责任必须满足三个要件：会计师事务所出具了不实的专业服务报告；利害关系人遭受了财产损失；二者之间存在因果关系。因此，倘若会计师事务所能够证明利害关系人在使用不实的专业服务报告时存在故意或重大过失，即可对利害关系人免责。但利害关系人没有义务证明自己对不实的专业服务报告存在合理信赖。换言之，倘若会计师事务所不能证明利害关系人在使用不实的专业服务报告时存在故意或重大过失，依然不能免责。这有利于维护利害关系人的信赖利益，对于会计师事务所而言亦不过苛。接踵而至的难题是，如何确定会计师事务所承担侵权责任的主观归责原则。在一定意义上，确定公平、合理的归责原则堪称构建会计师事务所侵权责任制度的基础。通说认为，我国侵权行为归责原则包括过错责任原则、无过错责任原则和公平责任原则三种基本形态。[2]其中，过错责任原则是市民社会和市场经济社会的基本归责原则，无过错责任原则和公平责任原则只是法律在特殊场合下为合理分配损害、风险、义务与责任而确定的例外归责原则。会计师事务所对利害关系人承担侵权责任时，究竟遵循过错责任原则、严格责任原则抑或公平责任原则，值得探讨。
笔者认为，会计师事务所对利害关系人承担侵权责任时，不应遵循严格责任原则和公平责任原则，而应遵循过错责任原则。换言之，会计师事务所对其出具的不实专业服务报告有过错的，对受害的利害关系人承担侵权责任；无过错的，不对受害的利害关系人承担侵权责任。理由之一是，过错责任原则符合会计师行业的自身特点和发展规律。会计师事务所出具的专业服务报告虽然具有专业性和公信力，但毕竟不是对委托人真实情况的保证书，更不是承诺对未来相关信息虚假给利害关系人造成损失承担保险赔偿责任的保险合同。会计师事务所的主要义务是遵照执业准则(如审计准则和公认会计准则) ，对委托人的相关信息(如财务报表)进行评估、审计和验证，并保持应有的执业谨慎。会计师事务所既然并非保证人或保险人，法律当然不宜责令其在自己无过错时出具的不实专业服务报告承担保证人或者保险人的责任。理由之二是，过错责任原则有利于鼓励会计师事务所放心大胆地秉于法律要求和执业操守提供专业服务，有利于准确地追究执业时存在过错的会计师事务所的民事责任。责令会计师事务所对利害关系人承担严格的无过失责任甚或公平责任，都将产生两败俱伤的不利后果。例如，面临沉重的法律风险，专业精英有可能望而却步，现有的会计专业人士也有可能纷纷逃离会计师行业。专业精英的匮乏只会恶化会计师事务所的专业服务水准，降低专业服务信息的供给数量和质量，最终损害利害关系人的知情权、选择权和根本利益，不利于维护市场交易安全。至于会计师事务所的主观过错除囊括重大过失外，是否包括一般过失在内? 笔者持肯定态度。这是由于，会计师事务所的执业行为往往是有偿的。既然是有偿的专业服务，会计师事务所就应在其执业时展现出专业人士应有的勤勉、审慎和注意，自觉消除过失的萌芽。
