税收之债作为一种法律理念和法律制度直接来源于私法之债的理念与制度，因此，其中的许多具体原则、制度与私法之债是直接相通的。正是基于税收债务关系的理论基础，民法中的债权担保制度才得以引入税法，其中既包括了债的特殊担保制度，即纳税担保，也包括了债的一般担保制度，即税收代位权和税收撤销权。以“债务关系说”阐释税收法律关系，民法上的担保制度应用于税法则毫无障碍。有关登记主管机构以纳税担保双方主体地位不平等为由，拒绝办理抵达登记手续，是固守税收权力关系理念的表现，不符合税法的本质，也不符合法治发展的现状。
（二）纳税担保的性质
纳税担保制度是建立在把税收法律关系的核心理解为一种公法上的债权债务关系的基础之上的。纳税担保制度作为税法对民法债的保全制度的引入，既与民法上的担保有密切的联系，又有其自身的特点。税务机关接受纳税担保行为的性质显然有别于一般行政行为，突出表现在纳税担保书中包含纳税人、纳税担保人与税务机关之间的合意，而不是税务机关单方的行政行为。纳税担保的法律性质决定了整个制度的规则导向和实施方向。
在对纳税担保的性质认识上，日本的金子宏教授认为，税法上的担保与普通担保相同[14]。我国台湾的陈敏认为，以保证人或保证金为公法之保证，国内外皆有，但以抵押权、质权或票据为纳税担保者，无疑属私法之性质，并提出，以私法之保证契约或保证金契约确保国家之租税债权，与税收法定原则并无抵触，对租税债权人及人民之权益皆无损害。因此，现行之租税保证及保证金制度，应认为系私法性质为宜[15]。也有学者认为，“应将税收担保归入公法制度的范畴，使税务机关在税收担保关系中仍然居于公法主体的地位，享有税法所赋予的各种权力，而税收担保人所负的义务为一种公法上的义务。”[16]
我们认为，纳税担保的性质，既不能简单的归入公法，也不能笼统的定义为私法性质。纳税担保应该是一种公法契约。
1、纳税担保是一种公法契约
纳税担保应是一种公法上的契约。税务机关作为行政主体，在税收担保中被赋予优越的法律地位，享有一定的自力执行权，这是基于税收的公益性所作的制度安排，也是公法上公共利益本位的一种体现。从纳税人权利保护的角度分析，将税收担保归入私法并不意味着能给担保人提供更多的保护；将税收担保归入公法，也并不意味着给担保人带来损害。
（1）现代法治国家，政府为实现行政规制目标，越来越多与相对人充分协商，劝导其自愿接受政府政策。[17]
纳税担保体现着私法上的契约理念，充分体现了政府与相对人之间的合意性。税法可以在不同的场合要求纳税人提供担保，但是却不可能对担保的每一个细节做出明确的规定，因此需要担保人与税务机关进行协商。究竟是提供人的担保还是提供物的担保，如果是提供物的担保，是采用抵押的方式还是质押的方式？担保的税收债权的范围或行为的种类，担保人的责任能否有所限制，担保人的某些权利能否放弃，保证担保的责任期限有多长，等等，都有待双方的合意。纳税人提供担保与否只是税务机关从事或者不从事一定行为的条件和理由，税务机关尽管身处优位，但并无权力强迫纳税人提供担保，更不可能强迫纳税人之外的第三人提供担保。尽管在税法规范中经常可以见到“责令纳税人提供担保”的表述，但严格来说，这种“责令”不应该被理解为一种课与纳税人义务的行政行为，因为纳税人并未因此而产生行政法上的提供担保的义务。在税收担保问题上，税务机关行政权力的行使只能表现在其根据税法的规定，在自由裁量的限度内，合目的地决定是否接受纳税人提供的担保，并作为自己下一步行动的依据。在税收担保设定之后，担保人基于某些合理正当理由，也可以要求变更担保的形式，或者双方约定的其它内容，如将抵押担保变更为质押担保等。只要这种变更不至于减少税收的安全系数，且由对方承担相应的费用和开支，税务机关应当予以同意。[18]
