完善纳税抵押登记制度
赵银豪
【摘要】《税收征管法》把纳税担保作为税收复议的前置程序，但是，当企业以财产抵押方式提供纳税担保申请税收复议的时候，有关登记机关却以纳税抵押登记没有法律依据拒绝登记。税收债法理论认为，税收是公法上的金钱债，纳税担保制度作为税收之债保障制度，本身已经体现了私法制度在税法领域的适用。抵押登记是担保制度有效运作的保障制度，自然可以借鉴民法抵押登记的具体规则。我国的《税收征管法》对纳税担保作出了原则性的规定，《
纳税担保试行办法》对以财产抵押的方式提供纳税担保都做了进一步的说明；但是，二者对于如何办理抵押登记都没有涉及。本文从纳税抵押担保的概述入手，通过对抵押登记的法律效力分析，进一步指出有关部门拒绝办理纳税抵押登记是因为对税收法律关系和纳税担保的性质认识不足这一季基础性的问题，并对传统私法规则在税法上的应用进行了简要的说明。最后对完善抵押登记制度提出了简单的建议。
【关键词】纳税担保；抵押登记；税收债法
【全文】
序言
纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。目前我国纳税担保制度，主要体现在1992年9月通过的《税收征管法》、2002年9月颁布的《税收征管法实施细则》以及2005年5月24日国家税务总局发布的《纳税担保试行办法》等法律及部门规章的相关规定中，《征管法》还把提供纳税担保作为提起税收行政复议的前置程序，这样一来，传统属于民法范畴的“担保制度”就被成功地引入税收征管工作中，初步构建起了我国的纳税担保制度体系。
在《纳税担保试行办法》规定的三种纳税担保方式当中，以财产抵押的方式提供纳税担保的，需对抵押物办理登记手续；并采取了登记生效主义的立法模式，纳税抵押自抵押物登记之日生效。具体而言[1]：（1）以城市房地产或者乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，需要提供县级以上地方人民政府规定部门出具的证明材料（一般为建设或房管部门）；（2）以船舶、车辆抵押的，需要提供运输工具的登记部门出具的证明材料；（3）以企业的设备[2]和其他动产[3]抵押的，需要提供财产所在地的工商行政管理部门出具的证明材料或者纳税人所在地的公证部门出具的证明材料。但是，《纳税担保试行办法》并未对抵押登记的办理程序作出更为明确细致的规定。于是实践中，虽然《纳税担保实行办法》对各种财产的抵押登记机关作出了规定，但各登记主管机关却以纳税抵押登记的办理缺乏法律依据为由，拒绝办理相关登记，纳税抵押登记的办理便成了无法可依的事项。抵押登记机关对办理纳税担保提出的异议主要在于：一般的民事担保是调整平等主体之间因物的归属和利用而产生的民事法律关系，依据的是《物权法》和《担保法》等民商法律规范；而纳税担保抵押登记是税收征管法中规定的税款征收保障制度的组成部分，缺乏办理登记的法律依据。
实际上，纳税担保是将民法的担保制度引入税法的典型表现，同时体现着对国家征税权力和纳税人权利的保护。纳税担保制度具有保障国家税收债权的实现和保护纳税人权利的价值，其运行机理是建立在确认税收的债权属性基础之上，进而把民法中的债权保障制度引入税法，从而丰富了税法的内涵，推动着税法观念的改变，并进而会影响税务机关的征税理念和征税模式。相关抵押登记过机关以上述理由拒绝办理抵押登记，最终受损的只可能是国家的税收利益和纳税人的权益。《税收征管法》等税收法律规范与《物权法》、《担保法》等民事法律规范在纳税担保办理程序问题上需要强化协调，以便更好的保证国家税款征收入库，保障纳税人权利。上述问题的解决，需要法律理念的变更，也需要具体制度的完善。
