企业恶意注销与国家征税权的法律保护
汤洁茵
【摘要】企业的终止将导致税收债务因缺乏承担主体而消灭。然而，当前税法中鲜有对企业终止经营后国家征税权保护的相关规定，而现行有限的规则与企业法等有关企业终止有关的法律规范又存在诸多的冲突。对恶意注销企业以逃避税收债务的情形，更无法律规范予以防范和制约。企业终止成为逃避纳税的又一渠道，造成国家税款的巨额流失，对国家征税权影响甚巨。本文分别从企业注销前和注销后两个阶段分别分析了国家征税权实现的法律规则和可能的法律途径，分析其中对国家征税权保护的不足以及所存在的法律障碍，在次基础上提出了相应的完善对策，提出应当构建完整的法律保护体系保证国家征税权获得全面的实现。
【关键词】征税权；企业终止；清算与注销
【全文】
一、问题之源起：企业终止与国家征税权实现不能
（一）纳税主体资格的丧失对税收债务的影响
税收债务于纳税人实现法定税收构成要件满足时成立。在此税收构成要件中，纳税人无疑是最为核心的要件。因为只有具有民事权利能力和行为能力并具有税收负担能力的主体才能在其所实际从事的生产经营活动中满足税收债务成立的应税经济事实、收益和收益的归属等税收构成要件。因此，可以说，纳税人作为税收债务的主体要件，是税收债务能否成立的决定性条件。那么，纳税人的主体资格的丧失是否即意味税收债务的消灭，在我国税收法律规范中均未有所规定。根据税收法定主义，税收债务具有高度的不可变更性。“课税乃是把握事实上的经济上事件经过，此项事件经过一旦已经发生，即无法再使其不发生”[1] ，从事经济活动而满足税收构成要件的纳税人，也无法改变该应税事实的实际归属而对税收债务的承担主体加以影响。税收债务的成立以从事该应税事实的纳税人的经济负担能力而确定，强调的是该纳税人的经济个性，因此，在不具有法律原因的情况下，作为税收债务一方主体的纳税人并不容变更。
然而，如果严格限定税收债务的人身专属性，一旦纳税人的主体资格丧失即可能导致税收债务因缺乏履行主体而无法实现，对国家征税权的实现产生过大的影响。税收债务是为金钱之债，关注的是可偿债的财产的范围，而与财产的实际归属并无直接的关联。在存在可偿债财产的情况下，税收债务在性质上并非不可替代履行。因此，在纳税人主体资格丧失的情况下，我国立法在一定程度上也承认了税收债务的履行并不因纳税人死亡而消灭，纳税人死亡后，其所遗留的财产仍可以作为税收债务实现的总担保，以其遗产履行其纳税义务。如《
继承法》第
33条规定，继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。在台湾地区的《税捐稽征法》第14条中同样规定，纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。因此，在纳税人为自然人的情况下，税收债务主体的丧失并不至于直接导致税收债务的消灭，只有在纳税人作为税收债务担保的遗留财产不足以清偿税收债务的情况下，纳税主体资格的丧失才会导致税收债务的消灭。
