前文已经论述，我国税收征管法实际上未规定纳税人退税申请权的消灭时效，三年的期限如同
民法通则中的20年规定，只是对时效起算点的限制，而非时效本身。但根据最高院发布的《
民法通则》意见[14]，即使第18年或第19年后知道权利被侵害的，也不能再享受两年的诉讼时效，而只能在剩余的不到两年的期限内行使。可见，20年的规定，不仅是对时效起算点的限制，也是诉讼时效的最长期间限制。如果将其应运于退税权，可以认为：纳税人只要在法定三年内发现多纳或误纳税款，便可对税务机关享有退税权，但其申请期限须限制于“自结算缴纳税款之日起”三年内，即使第二年或更晚才发现的，也只能在剩余的有限期限内行使。依此理解，三年期限虽然不是除斥期间，也非消灭时效，但在一定程度上却起到了时效的作用。但民法上的规定是否在税法上具有当然的适用性？基于税法的公法属性，即使遵循民法相关原理，也应在立法上明确界定。
较之民法上的20年规定，税法上的三年期限较短，这可能基于维护国家财政稳定，及减少退税成本的考虑。同样，较之民法上两年的普通时效，税法更应严格限制纳税人退税申请权的行使期间。基于此，建议规定纳税人须自其发现多纳或误纳税款之日起一年内为退税申请，并援用民法上20年的最长时效规定，将三年设置为退税申请权的最长时效。
四、结 论
我国税法上的退税权，因其规定模糊，不少情况下难以适用。基于上文分析，应对我国税收征管法第51条作出改进，要点应包括：
1．税务机关发现纳税人多纳或误纳税款时，实行“自我课赋”方式缴税的，可将多纳或误纳税款直接退还给纳税人；实行“行政核定”方式缴税的，税务机关应在撤销或变更原核定后将多纳或误纳税款自动退还给纳税人。
2．纳税人自身发现多纳或误纳税款时，实行“自我课赋”方式缴税的，纳税人应在其发现之日起一年内向税务机关申请退税，但自结算缴纳税款之日起三年后才发现的，税务机关可以不予退还，且该申请须在自结算缴纳税款之日起三年内行使。
3．纳税人自身发现多纳或误纳税款时，实行“行政核定”方式缴税的，纳税人可以通过行政复议或行政诉讼实现其退税权，行政核定已过复议或诉讼期限的，纳税人可以申请税务机关核查先前的核定行为；经复议、诉讼或核查发现“行政核定”确有错误的，应将多纳或误纳税款自动退还给纳税人，纳税人因此支付的必要费用由税务机关承担。
【注释】作者简介：焦海涛，北京大学法学院经济法学博士研究生。
纳税人的退税权，又称退税请求权或税收返还请求权，纳税人多纳或误纳税款，以及因事后某种原因使应税行为归于无效（或被撤销）时，便产生退税权。广义上，出口退税权也是其一种。此外，当国家向纳税人多退或误退税款时，也会产生国家对纳税人的税收返还请求权。本文仅针对纳税人除出口退税权以外的退税权。
税收征管法第51条只规定了多纳税款存在退税权，事实上，误纳税款同样需要退还，多纳时纳税人仅就多纳部分享有退税权，误纳则就全部享有退税权。
应将实体权利与基于诉讼时效享有的程序权利相区别，否则便无法解释时效届满时实体权利并不消灭的事实。基于诉讼时效所享有的程序权利可理解为获得保护权、获得支持权、胜诉权等。与此相比，除斥期间届满，实体权利消灭，因此它不产生程序权利，而只是限制权利行使期限。
自我课赋（self assessment）是确定应纳税款的方式之一，也即申报纳税。参见金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第417页。
行政行为的公定力，是指行政行为一经成立，不论是否合法，即具有被推定为合法而要求所有机关、组织或个人予以尊重的一种法律效力。
之所以说“某些情况下”是因为，退税权的产生可能存在不可归责的原因，如纳税人的应税行为事后被撤销或解除等，而税务机关为“行政核定”时纳税人确有纳税义务。
《
行政复议法》第
九条规定：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。《
行政诉讼法》第
三十九条规定：公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出；法律另有规定的除外。可见，复议或诉讼期限明显短于三年，因此便会出现纳税人三年内发现多纳或误纳事实但已过复议或诉讼期限的情况。
民法通则20年的规定，性质上存有争议。有论者认为，20年属于最长诉讼时效，与普通诉讼时效、特别诉讼时效并列，可参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第244页；有认为20年的规定实际上就是普通诉讼时效，可参见马俊驹、余延满著：《民法原论》（上），法律出版社1998年版，第331页；也有认为其是对诉讼时效起算的最长期间限制，可参见龙卫球著：《民法总论》（第二版），中国法制出版社2002年版，第622页。本文认为最后者较为妥当，采用此观点。
行政行为无效在日本历来都采用“显而易见”（“显而易见”在北野弘久的《税法学原论》中被表述为“重大且明白”）的瑕疵理论，但有学者对此提出批评，认为税务行政领域根本就不存在足以维持这种理论的现实基础，并主张无效事由仅须具备重大要件就足矣。可参见北野弘久著：《税法学原论》（第四版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第205-211页。
参见刘剑文、熊伟著：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第326页。
相关内容可参见姜明安主编：《行政法与
行政诉讼法》，北京大学出版社、高等教育出版社1999年版，第155页，第160页。
此为我国《
民法通则》第
92条之规定。
参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第65页。
《最高人民法院关于贯彻执行〈民法通则〉若干问题的意见》（修改稿）第192条规定：“
民法通则实施后，属于
民法通则第
135条规定的2年诉讼时效期间，权利人自权利被侵害时起的第18年后至第20年期间才知道自己的权利被侵害的，或者属于
民法通则第
136条规定的1年诉讼时效期间，权利人自权利被侵害时起的第19年后至第20年期间才知道自己的权利被侵害的，提起诉讼请求的权利，应当在权利被害之日起20年内行使；超过20年的，不予保护。”
