纳税人退税权悖论及其克服-法搜-中国法律信息搜索网

　　此外应承认，伴随着实体权的程序权发生时间，不受实体权发生时间限制，一般会晚于实体权的产生。原因在于，该程序权的设定基于实体权实现之目的，且为维护法的稳定性，一般有具体的存续期限，因此，以“客观上可以行使”之时作为其时效起算时间，是各国立法通例。因为较早确定该权利的发生，实际上承认了一个无法行使的法定权利，与法律的一般原理不符。如，我国民法规定，向人民法院请求保护民事权利的诉讼时效期间为两年，自其“知道或应当知道”权利被侵害之时起算。基于此，纳税人 “退税申请权（程序权）”的发生时间应被确定为其“发现”多纳或误纳事实存在之时。
　　（三）退税权实现方式的分野
　　税务机关自动退税与依纳税人申请退税，是退税权实现的两种方式。我国税收征管法以多纳或误纳事实“发现主体”作为两种方式的区分标准。税务机关发现纳税无据时，自应主动将税款退还；但纳税人发现纳税无据的，并非总依申请实现其退税权，而会因缴税方式不同，具有不同的实现方式。
　　以“自我课赋”方式缴税时，纳税人发现多纳或误纳税款的，可自其发现之日向税务机关申请退税。以“行政核定”方式缴税的，即便纳税人发现，也无法直接申请退税，而只能通过行政复议、行政诉讼或引起相关法律监督程序，撤销或变更行政核定的效力，并基于此获得退税权的实现。如前文所说，此种情况下，退回纳税人的多纳或误纳税款是撤销或变更“行政核定”的公法行为的必然结果。只要复议或诉讼得直，纳税人必然获得退款，因此，它不是“申请”的结果，纳税人也无法申请。本质上，因“行政核定”被撤销或变更而为的退税，也是一种“自动退税”。
　　因此，“发现主体”不足以成为纳税人退税权实现方式的区分标准，而应采用“发现主体”加“缴税方式”的双重标准。“自我课赋”情形下，纳税人发现多纳或误纳事实的，依申请退税；税务机关发现的，自动退税；“行政核定”情形下，一律实行自动退税。
　　可见，以“行政核定”方式缴税时，纳税人退税权的实现依赖于撤销或变更“行政核定”效力这一“前置程序”，而该程序的提起是否一定由纳税人来完成？纳税人为此所付成本应由谁承担？这些问题在立法上目前尚无规定，无疑增加了纳税人退税权的实现程度与成本。应该认为，税务机关发现多纳或误纳事实的，可径行变更或撤销原核定行为并据此向纳税人退税；纳税人发现的，应视具体情况而定。若纳税人发现时，该行政核定已过复议或诉讼期限的，其只能向税务机关提出理由要求撤销或变更，或者引起相关的法律监督程序，而不能直接提起复议或诉讼；期限未过的，纳税人应享有选择权，可自己也可要求税务机关为特定行为。纳税人通过复议或诉讼而实现退税权的，若“行政核定”确实有误，其所费成本应由税务机关承担。
　　（四）退税权行使期间的限定
　　退税的发生难以预期，可能需支付大笔资金而又无法成为“预算内支出”，为维护国家财政稳定，及减少退税成本，有必要限定纳税人退税权的行使期限。作为请求权，它本身不会因时效届满而消灭，但对其设置消灭时效是私法上一贯做法。在对退税权作实体与程序的双重解构时，应认为，实体上的退税权不会因时效届满而消灭，而程序上的退税权却须受时效限制。因此，即使超过消灭时效，由于实体上退税权仍然存在，税务机关主动返还的，纳税人自然可以受领。
　　可见，消灭时效只适用于“依申请退税”的情形，税务机关“自动退税”，相当于对自然之债的清偿，立法上应与允许。但税务机关发现纳税人多纳或误纳税款的，是否不论何时（如自结算缴纳税款之日起已超过三年），都必须自动退税？我国税收征管法对此作肯定规定。原因在于，税务机关发现存在多纳或误纳事实而不退税的，相当于明知行政行为有误而予以维持，这不符合行政法规定，也有损相对人对行政机关的信赖。此外，承认国家可以保有在实体法上欠缺原因的税收，从公平和正义的观点看也不妥。