纳税人退税权悖论及其克服-法搜-中国法律信息搜索网

　　三、纳税人退税权悖论之克服路径
　　（一）退税权性质的定位
　　如何定位退税权的性质，是立法与理论上必须解决的先决问题，而对其性质的不同认识，又会带来立法与理论上的分歧。私法理念的引入以及私法研究方法的借鉴，已成为现代税法领域的普遍共识，这对于理解退税权的性质同样适用，并尤具现实意义。德国1919年《税收通则法》制定之后，税收法律关系的性质不仅在理论上，也在立法上逐渐被认同为“公法之债”，因此，在有关征纳双方的实体权利上，私法理论便有了较大的适用空间。“没有合法根据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得不等利益返还受损失的人”[12]，这是民法的基本法理。对比可见，纳税人多纳或误纳税款时，该笔税款因丧失法律依据而成为税务机关的“不当得利”，纳税人因而享有退税权。可见，退税权在性质上类似于民法中的不当得利返还请求权，这也是目前多数者意见。
　　但认识止于此，无助于解释法定权利与权利实现之间差距的客观性。民法理论认为，通常情形，凡请求权均伴有诉权[13]，即请求国家机关予以保护的权利。权利人只要按照法定程序（法定期限、法定方式等）行使诉权，就应能胜诉、获得支持，因此，可以将伴随着实体请求权的程序性权利理解为“胜诉权”、“获得保护权”、“获得支持权”等。同样，退税权也是实体权利与程序权利的融合，其实体权即通常所谓的“税收返还请求权”，而其中的程序权利缺少被提及，在此，可将其称为“退税申请获得支持权”（简称为“退税申请权”）。
　　多数情况下，退税权仅被理解并运用为实体上的“退税权”，但在分析退税权的发生、消灭等方面，承认程序上的“退税权”有重要现实意义。如：退税权自“结算缴纳税款”之日起发生，还是纳税人“发现”多纳或误纳税款之日起发生？经过法定的三年期限，退税权是一定消灭，或者一定不消灭？应该说，在混淆退税权的实体内容与程序内容时，对这些问题的回答难免出现前文所述“悖论”，两种权利的不同特质决定了其在税法上的不同价值，也会对税法主体权益产生不同影响，因此，有必要在理论（甚至立法）上对其作出区分。此外，对退税权的性质作此双重定位，也是分析其发生时间、实现方式、行使期限等问题的“先决条件”。
　　（二）退税权发生时间的确定
　　前文已提及，退税权何时发生，在理论上有争议。在对退税权作实体加程序的解构后，对此问题自然不难回答。法理上，特定的事实（行为或事件）发生，是权利产生、变更或消灭的依据。不当得利返还请求权因“不当得利”这一事实发生而存在，它不论权利人是否知晓该权利，而唯有清偿、免除、抵销等方可使其消灭。纳税人多纳或误纳税款事实发生时，该税款缴纳便无法律依据，实体上的退税权应即时发生，只是该权利在纳税人或税务机关“发现”多纳或误纳事实之前，其行使难以实现而已。
　　税收债务说认为，纳税义务发生以课税要素满足为要件。因此，只要不符合课税要素而征税的，退税权自动产生。据此，因退税权的发生原因不同，退税权的发生时间也略有差异。一般而言，纳税依据自始不存在和纳税依据嗣后消灭是产生退税权的两种主要原因。就前者而言（如应税行为不存在），纳税人缴纳税款之时即属多纳或误纳，退税权自应即时产生；纳税依据嗣后消灭者（如应税行为归于无效或被撤销），依据消灭之时方可认定纳税人所纳税款属多纳或误纳，因此，依据消灭之时，实体上的退税权才会发生。