纳税人退税权悖论及其克服
焦海涛
【摘要】我国立法上对退税权的模糊规定，带来了法律适用难题，也导致理论上的认识歧见纷呈。现时立法与理论都存在难以逾越的自身障碍，克服退税权上的种种悖论，是实现纳税人退税权的先决条件。性质上，退税权是实体权利与程序权利的融合，二者的发生时间相异；其实现方式因“发现主体”与“缴税方式”不同而区别为依申请退税和自动退税两种；为便于权利行使及维护财政稳定，立法上还应明确退税权的消灭时效，并限制纳税人的退税申请期限。
【关键词】退税权；立法悖论；理论悖论；克服路径
【全文】
依税收法定原则，纳税人应否纳税、纳多少税，均须由法律规定。因此，纳税人虽“依法”缴纳税收，但事后依税法计算规定，国家丧失拥有该笔税款之部分或全部的正当理由时，则该税额应就无正当理由部分退还给纳税人。规定纳税人的退税权[1]，是各国税法通例，也是税收法定主义的必然要求。我国税收管理法第51条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”[2]该条对退税权的模糊规定，带来了不少适用难题。基于这一规定而出现的各种理论，对退税权也曾有过较细致的研究。但现时的立法与理论都存在难以逾越的自身障碍，如何克服退税权的各种立法与理论悖论，是退税权得以实现的先决条件。
一、纳税人退税权之立法悖论
（一）实体内容与程序内容的背离
依税收管理法第51条不难得出这样的结论：纳税人自结算缴纳税款之日起三年后发现多纳或误纳税款的，则不可以向税务机关要求退税。作为请求权，退税权本身只因特定事实发生而归于消灭，如清偿、免除、抵销等，一定期限经过并不能消灭实体权利本身，而只可能使该实体权利失去法律支持，也即丧失基于该实体权利而产生的程序权利[3]。只要存在多纳或误纳事实，税务机关占有该税款便无法律依据，退税权即告产生，只是三年期限届满后纳税人才发现该事实的，税务机关可以对其申请不予支持，因此，纳税人当然可以向税务机关要求退税，其丧失的仅仅是获得支持权。
按照法律规定，纳税人只要在法定期限内发现多纳或误纳事实，就可向税务机关为退税申请并获得支持，该三年仅限制了“发现”的时间点，申请是否也须在三年内完成，法条字义并未对此作出肯定回答。纳税人“发现”后立即申请或者在（自结算缴纳税款之日起）三年内申请，自然不会产生难题，但三年内“发现”而三年后“申请”的，是否一定不应获得支持？勿论立法原意如何，该规定存在歧义是肯定的。退税实际上是用现在的“财政”还过去的债，且税法、财政法须严格贯彻法定原则，期限在执法中尤为重要，因此，对纳税人的退税申请，自须设定期限限制。
多纳或误纳事实不一定总由纳税人发现，税务机关发现时，应自动将多纳或误纳税款退还而无需纳税人申请。但税款的缴纳存在“自我课赋”[4]与“行政核定”两种方式，行政核定本质上是一种行政行为，它一经作出就具有公定力[5]，在此情况下，税务机关是直接将多纳或误纳税款退还给纳税人，还是须先为一定行为致使“行政核定”的效力归于消除或变更？税收征管法对税务机关自动退税未规定任何程序，现实中可能会引发诸多问题。
