论我国企业所得税优惠的法治化(一)——基于税式支出预算管理的角度
赵鸿任
【全文】
导 言
在法律的范畴内，就税法的普适性而言，税收优惠制度是对基本税收法律制度的背离；就法律调整的模式而言，税收优惠制度是在税法一般调整的基础上的“特殊调整”。如果说税法的一般适用体现了“形式正义”，那么税收优惠制度则以追求“实质正义”为己任。税法一般条款往往具体明确，税收法定的理念容易贯彻；而税收优惠条款则必须概括而抽象，以适应其调控功能的能动性。税法一般条款以确认税收构成要素和保护纳税人权利为重点，具有微观性；税收优惠制度则以调控功能的实现作为其关注的焦点，彰显宏观性。体现形式正义的一般条款的实现，由税收机关的行政执法、行政复议或诉讼、法院的诉讼救济等传统执法、司法机制来保障；然而，作为税收优惠条款的实现，缺乏针对其功能实现与否的客观评价机制。换言之，税法的一般实现就是传统法治模式的实现；而税收优惠制度的实现则需要相应的理念创新和新的制度设计。
讨论企业所得税优惠制度的法治化，就不得不探究经济法的理念和宏观调控的法治化。因为税收优惠制度作为一重要的宏观调控手段，需要针对客观经济形势的变化有针对性地发挥作用，体现出了法律调整的特殊性和能动性。经济法的发展，尤其是宏观调控法的出现，对传统法治模式提出了重大挑战。按照传统法治观，所谓的法治就是指，一方面，要制定出良好的法律；另一方面，制定出的良好的法律要被切实的执行，其最终目的追求“善法的统治”。由此，后人对法治进行了不断的演绎和思考，从各个方面和角度对法治进行剖析，并进行了精密的制度设计，如权利义务，法律关系、法律行为、法律事实等。由此便产生了立法、执法、司法、守法等机制相互配合的法的实现模式。该种法的实现模式运作的前提是要有科学立法，具体而言更侧重明确的权利义务安排和程序设计，尤其大陆法系更注重成文立法的重要性。因为权利义务较为明确和具体，稳定性和操作性比较强，评价标准静态化，执法、司法和守法也相对容易一些。然而，宏观调控法的出现，由于调整对象的复杂性和变动性，其实体性权利义务安排不能也不宜过于具体化，而需要赋予执法主体、甚至决策主体（也可称为“准立法主体”，现实中税收优惠的的决策权更准确地说是掌握在执法机关手中）更大的自主权，使其在特定的目标的范围内追求社会整体经济利益的实现。法本身的概括性和抽象性必然对法的实现的评价机制提出了相应的要求，也即不能再仅仅以静态的标准来评价法的实现的好坏，而要用动态的标准去衡量。这种动态的标准取决于立法的经济合理性，确切地说是不断变动的经济形势和经济政策。（当然，实体权利义务的概括性并不排斥程序权利义务的稳定性，而且前者的实现在很大程度上需要后者的保障，只不过后者并不是本文关注的对象）。
新的社会经济关系，催生新的法律学科和法律规范；新的法律规范，又丰富和发展了传统的法治观，即需要新的评价机制来保障“善法的统治”。尽管法治的实现包括了法的产生和法的实现两个层次，新的评价机制重点关注“法的实现”阶段。就税收优惠制度而言，就是关注税式支出预算的评价机制。所谓的税式支出预算，本质就是将因税收优惠而减少的税收收入作为间接财政支出来看待，并将其纳入政府预算管理的范畴。通过预算程序，对税收优惠实施的年度情况进行规范化的管理；通过总体评价和一定的量化指标来规范税收优惠制度的运作，从而避免税收优惠制度运作过程中的随意性、冲突性以及通过税收优惠开展不良税收竞争等不良现象，凸现税收优惠调整的特殊性，从而实现既定的宏观经济目标。税式支出的预算管理有利于实现税收优惠制度的“数目字管理”，客观评价税收优惠制度的实施效果，并做出适时调整。在缺乏具体权利义务安排、强调政府主动调整的税收优惠制度领域，税式支出预算的目标控制功能和责任约束机制，对于税收优惠的法治化具有重要意义，也不失为新条件下实现法治的一种新途径。总之，预算的国家意志性和年度性不仅可以保障税收优惠的规范化，也利于税收优惠的“相机调控功能”的发挥。
第1章 企业所得税优惠制度及其法治化
