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论税收授权立法的属性——以纳税人权利保护为视角

  一、税收授权立法的从属性:纳税人权利保护的前提要求
  日本学者金子宏认为:“国家为筹集公共服务所需要的资金,把国民财富的一部分转移到国家手中,税法上称这一从国民手中转移到国家手中的财富为税。因此,对税的课赋、征收必须依据法律来进行。换言之,即如果不依据法律,则国家不能进行课税,国民也不负有纳税义务。将这一原则称为税的法律主义。”[5]税收法律主义作为税法的至高原则要求纳税人纳税义务之确定,以及其发生税收效果的诸项要件,一律得由民主代议机构颁行的法律明定,这是因为税收的本质是政府与纳税人之间的利益交换[6],这种利益交换是通过社会契约实现的,而社会契约在形式上即表现为国家最高权力机关制定并通过的宪法及法律。税收法定主义作为保障纳税人权利的至高原则,它要求税收要素的全部内容和税收的课赋及征税的程序等必须由法律加以规定,行政机关除非得到立法机关明确的授权,否则不得对税收要素事项加以规定,可见强调税收授权立法的从属性是坚持税收法定主义的必然要求。
  在我国,国务院制定的税收行政法规相对于国家权力机关制定通过的宪法、税收法律具有明显的从属性,主要表现为以下几方面。首先,税收授权立法权源于全国人大及其常委会税收立法权的部分移转;其次,国务院按照法律的规定有义务依照税收授权法或相关授权条款的规定接受全国人大及其常委会的监督和制约;最后在法律位阶上税收授权立法相对于宪法及税收法律而言亦具有从属性。在税法理论和实践中,强调税收授权立法的从属性实质上就是强调税收法定主义所内涵的法律优位原则,惟有坚持此原则才能遏制政府权力对公民财产的不法侵害,才能为纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性的保障。由此意义上讲,税收授权立法的从属性是纳税人权利得以保护的前提要求。
  二、税收授权立法的限制性:纳税人权利保护的核心要求
  税收授权立法相对于国家权力机关的税收立法而言,在保障民主、自由方面存在局限性。一方面由于税收授权立法的主体是享有行政权的国务院,而税收立法机关的主体则为人民代表机构,显然后一种立法途径人民的意愿更加易于表达;另一方面由于税收授权立法的主体与税收执法的主体同一,破坏了立法权与行政权的相互制衡,容易造成行政机关的权力膨胀并进而给纳税人的财产自由带来侵害。 因此,在现代社会各国税收法律对于税收授权立法的内容、行使的方式、生效条件与其期限等都作出了严格于税收职权立法的规定,此为税收授权立法的限制性。具体来说,首先,为了避免税收立法机关逃避自身的立法职责将本属于自己的立法事项授予行政机关,对于其可以授权的事项有一定限制,即某些特殊事项无论如何仅能由立法者“亲自”以法律规定,不得将此项权力授予行政机关;[7]其次,根据税收法定主义的要求税收授权立法只能限于具体的或个别的委任,而一般的、空白式的委任是不被允许的。如《德国所得税法》第五十一条便明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项,其内容之详尽、条款之缜密、几无行政机关自由裁量的空余。[8]可见如果税收条款本身没有明确授权目的和范围,则该授权条款无效,以此授权条款为立法依据的税收授权立法也应无效;最后,国务院对财政部和国家税务总局的授权必须坚持授权立法不可转授原则,即国务院不得将自己来自于人大的立法权再度授予财政部和国家税务总局。


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