三、关于“代开”能否独立定罪的问题
这里所说的“代开”是指如实为他人开具增值税专用发票的情况，包括为他人代开或者让他人代开。对‘代开’能否构成本罪，司法界争议较大，大多数认为能够构成本罪。笔者所查阅的资料中，曹康、黄河主编的《新刑法典分则实用丛书----危害税收征管罪》（中国人民公安大学出版社），莫开勤的《危害税收征管罪的定罪和量刑》（人民法院出版社），黄河、张相军等著的《危害税收征管罪的认定与处理》（中国检察出版社），刘生荣主编的《破坏市场经济秩序罪的理论与实践》（中国方正出版社），陈春华主编的，《税收犯罪的惩治与预防》（中国税务出版社），张旭主编的《涉税犯罪的认定处理及案例分析》以及高铭喧主编的《新型经济犯罪研究》（中国方正出版社）几乎都对此有着相同的表述，即“为他人虚开，这种行为在《决定》颁行之前通常称为代开，为他人虚开无非有两种情况，一是在他人没有货物购销或者提供或接受应税劳务的情况下，用自己的增值税专用发票为他人代开，一种是在他人有货物购销或者提供或接受了应税劳务的情况下，用自己的增值税专用发票为人代开。”由王松苗、文向民主编的《新
刑法与税收犯罪》（西苑出版社）提出了与上相一致的观点，并进一步阐述这两种情况虽有区别，但实质上都是行为人违反了发票管理的使用法规，在自己未进行商品交易的情况下虚开专用发 票，其实际危害性是一致的。行为人是否明知他人有无实际商品交易活动均不影响构成本罪。同时该书还援引分析了立法背景在《决定》草案中曾有“为他人虚开代开增值税专用发票”的提法，把“代开”和“虚开”并列。审议中，一些委员和部门建议取消“代开”一词，认为“代开”一词含义不清，而且对代开人而言，也是虚开，因为行为人本人并未开展业务活动。因此，为他人代开发票，实质上也是一种虚开发票行为，应包含在虚开发票的犯罪行为之中，为此，这次
刑法修改，仍沿用了《决定》的规定，只规定了“虚开”未规定“代开”，这就抓住了“代开”实为“虚开”的本质，使立法更加科学。对此提出相反的观点有：李永君著《税收犯罪认定处理实务》（中国方正出版社）“由于司法实践中虚开、代开行为往往并生，所以人们常将他们合在一起表述。人大常委会《决定》中，将代开行为人纳入虚开增值税专用发票中，成为该罪的一种表现形式，新
刑法也未将其单列，所以代开增值税专用发票行为不能独立定罪。”熊洪文发布在2004年8月12日的正义网中一篇文章《“虚开”不应包括“代开”》，认为“虚开增值税专用发票之“虚”在于未实际发生经营业务，而代开增值税专用发票以实际发生经营业务为前提，两者在客观方面完全不同，在危害后果方面也相差甚远，将虚开增值税专用发票解释为包括代开增值税专用发票并不妥当”。张天虹著《经济犯罪新论》（法律出版社）中提出了“
刑法意义上的虚开并不能涵盖代开行为，二者之间存在着相互交叉的关系，对于交叉部分应当认定为
刑法意义上的虚开，而对于代开与虚开不交叉的部分则不能一律认定为
刑法意义上的虚开。”看似有些折衷的味道，但笔者认为颇 有道理，实践中对此不能一概而论，首先要从立法本意全面理解本罪内涵，即虚开是否已包含了代开，再次要结合司法实践中的个案，具体情况，区分而定，主要还是考量实践中的“代开”行为有无社会危害性，是否触及了本罪的罪质，是否具备本罪主客观相一致的
刑法原则。从词义上讲，“虚”是“虚假”与“实际不符”的意思，具体在增值税专用发票开具和接受方面主要指“无中生有”或“有而不实”，“虚开”行为的危害本质不仅仅要在于形式的“虚假”，更着重在于造成国家税款的流失，而“代开”主要是以如实发生应税经济业务为前提，从词面上二者有一定的差异，但是如果“代开”行为的危害后果和虚开的危害后果本质无异时，那么“代开”行为也应包含在“虚开”之列，也完全以本罪论处。周洪波主编的《税收犯罪疑难问题司法对策》（吉林人民出版社），列举了这样案例，增值税一般纳税人李某为一小规模纳税人张某对外如实代开增值税专用发票，该书中赞同对李某以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，并分析了其危害后果：张某系小规模纳税人，适用税率为6%，而李某为张某代开，使其适用税率为17%，购货人以李某填开的增值税专用发票抵扣税款，无疑从国家那赚取了所售货物的11%的税款。
