由此来看，即使以“公共政策”观之，会计师的第三人责任范围也依然是一个棘手的问题。一方面是会计职业自身能力以及审计本身的局限性，另一方面是大众不断增强的需求和依赖，司法部门立场向任何一方倾斜都会损及另一方的利益。第三人范围规则在“一”与“无穷”之间摇摆，实际上是双方的拉锯战在司法判决中的展现。
这是否意味着，会计师对第三人的责任范围将是一个永恒的变数？
七、走出困境——旁观者语
笔者以为，普通法在会计师第三人责任范围问题上陷入的困境，表明我们不可能在现有的侵权法，特别是“注意义务”框架下解决法律责任的公平问题。“注意义务”只是侵权责任的分析起点，它不可能全面、真实地反映会计师过失责任的全貌。
会计师对第三人的法律责任，归根结底是一个公平分配商业活动中出现的资金损失问题，不管这种损失是投资损失、贷款损失、货款损失，还是雇员退休金、存款保险金等其他形式。现实中，损失产生的直接前提可能是受损人依赖了会计师的审计报告作出了相关的投资或商业决策，但损失产生的真正原因是被审计客户内部存在的欺诈或经营失败，会计师的过错在于没有及时发现或披露出这些问题。因此，会计师法律责任的案件通常都牵涉到经营失败与审计失败两个方面，客户、会计师与遭受损失的报表使用人构成了一个三角型的法律关系。“公平分配投资损失” ，就是在客户公司（财务信息提供人）——会计师（财务信息审核人）——投资人（财务信息使用人）之间分配由于客户经营不善或欺诈舞弊、会计师审计不力而导致的投资人损失。在投资人本身无过错的前提下，“公平分配投资损失”就意味着由客户和会计师根据自己的过错程度分别对第三人的损失承担责任。强调“分别”而不是“连带”承担损失，是因为会计师仅存在执业过失，并非与客户通同作弊，而审计活动并不能消除商业风险，不应当要求会计师充当商业决策或投资决策的担保人的角色。
如果存在这种公平分配机制，会计师应对多大范围内的第三人承担责任就根本不会成为一个问题。即使认为会计师所提供的审计服务具有社会公共监督职能，其专业意见可以为任何商业目的所使用，会计师需要对所有正当依赖其专业意见的第三人承担责任，鉴于会计师的过错程度以及其过错在损失因果关系链的位置，会计师也不会被施加与过错不成比例的责任。
然而，实践中，由于连带责任制度的运作，过错较轻的会计师成为第三人损失的主要承担人甚至唯一的承担人， 客户——会计师——投资人三方法律关系蜕变成会计师——投资人两方法律关系。会计职业希望改变这种不公平的结果，在试图用比例责任取代连带责任的改革动议受挫后， 他们选择了在“注意义务”概念上寻求出路。这是可以理解的。依侵权责任的逻辑范式，一个人对他人负法律上的注意义务，是其过失行为承担侵权责任的第一要件。无义务则无责任，哪怕加害人有重大过失，而受害人纯然无辜，亦然。在会计师执业过失案件中，由于审计过程从事后来看总有可资商榷或可以完善之处，而瑕疵信息与错误决策之间的因果关系似乎又不言自明，因此，一旦法官确认存在注意义务，会计师基本上无法逃脱赔偿之责任。“注意义务”似乎不再是侵权责任的一个前提，而变成为一个结论：“有注意义务”就意味着会计师需要对难以计数的第三人之全部投资损失承担责任。而会计师若要解脱这种不公平的负担，似乎也只有否定“注意义务”一途。
我们看到，在会计师责任案件中，作为原告的投资人与作为被告的会计师之间的全部较量都集中在“注意义务范围”问题上。只可惜，这样非但不能还会计师一个“公平”，反而让人感觉会计师力图逃避其对社会公众应当承担的责任。其结果是，“第三人范围”问题成为会计职业与投资大众之间紧张关系的象征，也把法官拖入“对谁公平”的两难境地中。
因此，要走出“会计师对第三人责任范围”的困境，就必须跳出“会计师——投资人”的两极对立，着眼于法律责任制度的总体框架来解决“公平分配投资损失”的问题。不论是会计职业还是公众，都需要改变“注意义务=法律责任”的思维定式，将“注意义务”还原为一个单纯的分析起点。最重要的是，“客户——会计师——投资人”三方法律关系应当成为公平分配责任的基础。当客户与会计师之间不存在通同作弊时，不应当对二者适用连带责任，而应适用与过错相适应的比例责任。也只有这样，才能消除会计职业对“注意义务”产生的强烈抵触情绪，促使其接受对社会公众应当承担的责任。
事实上，没有哪个职业象会计职业这样置身于道德与法律分裂的痛苦之中：一方面，他们的职业道德准则承认“公众的信赖对会计职业而言，比对其他职业来说都更重要”，并自豪地宣称“是整个社会的忠实的仆人”；另一方面，他们却在法庭上竭力否定对第三人负注意义务，同时无奈地接受责任规则流变的现实。一切只源于公平之难求。因此，建立公平分配责任的法律基础，将道德与法律统一起来，这恐怕不仅是投资大众的利益所向，更是会计职业的心愿吧？
【注释】
本文中，“注册会计师”、“审计师”、“会计师”通用，均指藉会计师事务所执业，承担审计业务，并对财务报表发表意见的会计专业人士。
注册会计师法》第42条。
李茂龙，“注册会计师验资诉讼中的有关情况和亟待解决的问题”，中国注册会计师协会编，《中国注册会计师法律责任——案例与研究》，辽宁人民出版社1998年第1版，第21页。
政部1999年以财协字〔１９９９〕１０２号发出了关于限制验资报告使用范围一纸公文，但是，北京市某法院随即在一个验资诉讼的判决中宣称对财政部的规则不予采信。有关内容，参见笔者，“透视验资怪圈”，《会计法》第336-340页，北京大学出版社2001年版。
普通法的实践，见Jackson,Rupert M. & Powell ,John L.，Professionalnegligence ; 4th edition, London : Sweet & Maxwell,1996.大陆法系的做法，似可以德国契约法的突破为间接佐证，参见浦川道太郎著, 梁慧星译, “德国的专家责任”，《民商法论丛》第5卷，法律出版社, 1996年第1版第538-542页。我国学者也持这一观点，参见刘桥，“注册会计师民事责任研究”，《民商法论丛》总第16卷，法律出版社2000年版，第115页。
洁，“会计师因提供不实信息而致第三人损害的民事责任”，《人民司法》1999年第12期。
关于此问题的一个专题性研究，参见Judith Freedman and Michael Power, “Law and Accounting: Transitionand Transformation”, Vol. 54 The ModernLaw Review, 1991。
陈洁，前注6文。
见刘桥，前注5文；陈洁，前注6文。
有关的分析，可参见Ebke, W.F.& Struckmeier,D.(1994),”The Civil Liability of CorporateAuditors: an International Perspective”, a discussion paper at Capital MarketForum.
例见屈芥民著，《专家民事责任论》，湖南人民出版社1998年3月第1版；李挺伟，《注册会计师的专家责任》，《中国注册会计师》2000年第3期； 陈洁，前注6文。
关于法定审计下会计师的责任问题，德国1931年的商法典第262条以及1937年公司法第141条均作出了规定。1965年德国公司法168条将会计师的责任扩大至被审计公司的联属企业，但是拒绝将其扩大至股东、债权人等其他第三人。1985年德国商法典修改时将公司法第168条照搬过来。
国商法典第323条（1）款规定：进行审计的会计师、其助手以及会计公司的法定代表人对于因故意或过失而违反其职责的行为承担法律责任, 但是只有被审计单位以及被审计单位的联属企业才能要求损害赔偿。
到1998年以前，注册会计师的“盖帽责任”为50万马克，1998年德国公司法进行大刀阔斧的改革，注册会计师的责任限制也扩大到200万马克，对上市公司的赔偿限额激增为800万马克。
经济损失（pureeconomic loss）指单纯的、不附带于人身伤害或财产损害的金钱损失。德国民法典第823条规定：“因故意或过失不法侵害他人的生命、身体、健康、自由、所有权或其他权利者，对被害人负赔偿损害的义务，”没有包括纯经济损失（pure economic loss）在内。
德国民法典第826条规定：“以违反善良风俗的方法对他人故意施加损害的人，对受害人负有损害赔偿的义务”
Ebke, W.F.& Struckmeier,D.(1994),”The Civil Liability of CorporateAuditors: an International Perspective”, a discussion paper at Capital MarketForum.
笔者在1999年底访问德国马普比较法与国际私法研究所期间，曾专门与德国学者探讨为什么立法上要对会计师法定审计业务下的法律责任进行限制，因为这似乎与法定审计的重要性不相符。德国学者的解释是：正是由于法定审计很重要，为了避免会计师因责任过大而采取保守审计的策略，法律上才有必要限制会计师可能承担的责任。
然，这只是针对法定审计业务而言。如果是非法定审计义务，如会计师为客户提供税务筹划咨询或者税务代理等等，在这些情形下，会计师因过失而致损害因承担的法律责任，并不适用商法的“盖帽原则”限制，而可以依照民法的一般原则处理。不过，在这些业务中，会计师的执业活动大多仅对客户自身发生影响，所引起的的是对客户的合同责任，恐怕谈不上对第三人的责任问题。
际上，在被广泛引用的《德国的专家责任》一文中，作者仅仅讨论了律师与建筑师的责任，并没有涉及会计师的责任问题。遗憾的是，国内学者似乎忽略了这一点。参见浦川道太郎著, 梁慧星译, “德国的专家责任”，《民商法论丛》第5卷，法律出版社, 1996年第1版第538-542页。
该条规定，发行人的招股说明书或其他注册文件内容虚假、误导或存在重大遗漏时，任何在招股说明书或相关文件上签名或同意列名的人，包括发行人及其董事或合伙人，就招股说明书中的特定专业事项编制报告的会计师、评估师、工程师等，以及该证券的承销商，都需要对投资人承担民事责任。
证券法》第63条规定：“发行人、承销的证券公司公告招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告，存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带赔偿责任”。第161条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。”
Howard B.Wiener,Common Law Liability of the Certified Public Accountant for NegligentMisrepresentation, Vol. 20 San Diego Law Review No. 2, note 31, at 242.
如《法国民法典》第1382条：“任何行为使他人受损害时，因自己的过错而致损害发生之人对该他人负赔偿责任”；《德国民法典》第823条规定：“因故意或过失不法侵害他人的生命、身体、健康、自由、所有权或其他权利者，负向他人赔偿因此所生损害的义务”；《日本民法典》第709条：“故意或过失侵犯他人权利者，应负赔偿责任”。
美国侵权法权威Prosser教授将第三个要素分解为两个：（1）、加害人的行为与由此而引起的伤害之间有合理的因果联系；（2）给他人造成了实际的损失或损害。Prosser, Law of Tort, West Publisher Co, 1988, at 136.
普通法对这一理念最明晰的表述见于1893年的LeLievre v. Gould案：“任何人都可以随心所欲，只要他对周遭的一切没有法律上之注意义务。”转引自Wiener，前注23文，第254页，注104。
对这些规则演变的一个简要回顾和归纳，可参见Ebke, W.F.& Struckmeier,D.(1994),”The CivilLiability of Corporate Auditors: an International Perspective”, a discussionpaper at Capital Market Forum.
见下文注62相关正文。
不可否认，会计职业中也存在故意出具虚假或错误的专业意见的现象，但一则这种故意作假的的行为不具有代表性，二则对这种行为的定性——欺诈——没有争议，法律规则也很清楚，因此不在本文的讨论之列。
这是卡多佐法官在Ultramares案件中的一段被广泛引用的司法意见，其原文为：If liability for negligence exists, a thoughtless slip or blunder,the failure to detect a theft or forgery beneath the cover of deceptie entries,may expose accountants to an liability in an indeterminate amount for anindeterminate time to an indeterminate class”。引自Ultramares Corp.v Touche & Co, 255 NY 170,179-80,174 NE441,444(1931)。
参见王卫国在《过错责任原则：第三次勃兴》“7·3 低谷中的回声”中的分析，中国法制出版社，2000年5月第1版，第113-117页。
“Privity ofContract”作为普通法中的一个传统概念，指当事人相互之间的契约关系，简称合同关系。它意味着非合同当事人不能根据合同取得利益或负任何义务。在诉讼上，只有当原告与被告之间存在契约关系时，原告的诉求才能维系并被法院受理。参见Black’s Law Dictionary关于“Privity of Contract”一条，West Publishing Co.,1979, at 1079。 学者对这个概念的中文翻译有不同方式，如何美欢教授在其著《香港合同法》中译为“合同责任的相互关系”。
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