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会计师对第三人责任范围研究——以普通法为中心

  不可否认,这些批评在逻辑上具有强大的力量。英国上诉法院在前述KPMG案中无视Caparo规则的约束,确认目标公司会计师对收购人的注意义务,很难说没有受到这些学术批评的影响。这一切都给已知第三人标准的前景再度蒙上了一层阴影。
  
  六、会计师对第三人责任的边界:永恒的变数?
  
  从“合同相对人”到“已知第三人”,从“可预见之第三人”又回到“已知第三人”。在过去四十年间,普通法关于会计师对第三人责任范围的规则以“十年”为周期,循环往复。90年代中普通法虽然重新肯定了“已知第三人”标准,但是这一局面能够延续多久尚有疑问。更何况,在这一主流倾向背后依然呈现出丰富的多样性。可以说,自从合同相对人原则的统治地位被推翻后,会计师对第三人责任范围规则始终处于一种变数重生的状态,每一个案件都可能出现意料之外的结果。各色理论学说也轮番登场,从传统侵权法理论,到现代审计与资本市场理论,再到法经济学的效率与公平的分析,每一种理论也与其所支持的规则一道经历着一次次的“凤凰涅 ”。然而,风云激荡过后留下的依然是一个变数。不论是期望对自己的责任范围获得一种确定性的会计职业,还是对法律保护寄予厚望的公众,对此都感到困惑、不满、甚至绝望。
  
  2、 游动的边界
  
  若论会计师对第三人责任范围标准的多样性,美国可谓最好的例子,因为美国50个州就如同50个普通法法域。根据2000年的一个统计资料,在审理过会计师民事责任案件的38个州中,有22个采纳了温和的“侵权法重述” 标准,会计师就有瑕疵的审计报告,需要对已经预见的第三人承担责任;剩下的16个州中,2个州坚持传统的合同相对人原则,会计师几乎不对客户之外的任何第三人承担责任;12个州承认合同相对人原则之“主要受益人”例外;还有2个州实行“可预见性”原则,会计师需要对一切依赖有瑕疵的审计报告受损失的第三人承担责任。
  这样一个分类归纳依然没有完全展现多样性的全貌。仔细分析美国各法院所作出的判决可以发现,即使是采纳同一法律标准或法律原则的法院,具体适用中的解释也是大相径庭,而不同的标准在不同州适用起来却可能得到同样的答案。这难免使人产生这样的疑问:法律上针锋相对的第三人标准之间,真的存在清晰的界限吗?
  以“已知第三人”(known third party)标准为例。就字面意义而言,“已知”通常会计师的主观状态,即会计师确实知道了某个或某一群第三人的存在。然而,“已知”标准的另一个表述是“已经预见之第三人”(foreseen third party)。一旦“预见”一词被引入,它与“可预见之第三人”标准之间的边界就模糊不清了。当法官按照客观情形推断,而不是具体考察会计师的真实意图时,即使其声称是在适用“已经预见”标准,但其结果可能与适用“可预见”标准的结果没有差别。在会计师出具专业意见的场合,由于审计报告之类的财务信息被广泛应用是公知的事实,使用财务报表的第三人究竟属于“已经预见”还是“可预见”之列就更说不清了。除非严格依循《侵权法重述》评论的建议,对审计报告下第三人范围作限制性解释,否则任何报表使用人都可以进入会计师“已经预见”的范围。然而,《侵权法重述》只是学理性的,法官并不受其约束。因此,实践中,某些声称是按照《侵权法重述》标准进行裁决的案件,完全可以归入“可预见性”标准的范围 。一些案件甚至同时援引“已知第三人”标准与“可预见之第三人”标准。
  此外,“已知第三人”与“合同主要受益人”之间究竟有多大区别也存在争议。普通法世界第一例适用“已知第三人”标准于会计师专业责任的Rusch Factors v. Levin 案,就将《侵权法重述》标准与合同相对人原则下的“主要受益人例外”等同起来。法官在判决书中一方面援引了Hedley Byrne案以及《侵权法重述》,另一方面宣称案件落入Glanzer案件的“主要受益人”类型,因此并没有否定厄特马斯案或合同相对人原则。
  “可预见之第三人”标准在司法实践中同样有宽有窄,判断“可以预见”的依据也是五花八门。Rosenblum案将第三人限定为“基于恰当的商业目的而从会计师的客户手中取得经过审计的财务报告的人”,但把机构投资人和基金投资人排除在外。 同时,那些从第二手来源获得财务信息,或者在公共图书馆里碰巧读到了某公司的财务资料的大众投资人,也不符合前述“可预见第三人”的条件。有一些学者则建议应根据客户的“营业性质”来确定第三人的范围。例如,对于一个制造业公司的财务报表而言,其合理的可预见之第三人会包括供应商,他们可能对公司赊销零部件;也可能包括保理商,他们对公司的应收帐款提供融资。但是,如果会计师的客户是一家金融机构或银行,其合理预见的第三人肯定就不包括这些人。 与此类似的建议是,依照会计师在审计计划阶段对客户进行风险评估时所了解的第三人的范围确定会计师的注意义务范围。但是,以Wiener法官为代表的大多数可预见之第三人标准的支持者则认为,上述标准对第三人的划分都失之武断,主张“可预见”之范围覆盖在商业活动中合理使用经审计的财务报表的任何人,包括监管者。
  从商业实践的角度看,法律上相互对立的第三人范围规则之间其实不存在真正的屏障,或者说,市场主体很容易通过交易的周到安排而将这些屏障打通。例如,当司法实践重新用“已知第三人”取代了“可预见之第三人”规则后,那些希望会计师继续对自己承担责任的贷款人仅仅需要在贷款合同中加上这么一句:“本合同条款建立在借款人经审计后的财务报表反映的财务状况的基础上”,就万事大吉了。对于会计师而言,贷款合同中如此简单的一项条款,就可以彻底消灭历经千辛万苦才改变的法律规则所提供的保护伞。
  正是这一切,让试图对自己的责任风险获得一种明确认识的会计职业感到绝望。美国大学商学院教授在其所著的《会计师法律责任指南》一书中这样劝诫会计职业,尽管透着一种无奈的基调:
  “…… 会计师最好就假定法庭肯定会对他的执业过失使用‘可预见性’标准,这样也就不用再操心整个第三人范围问题了。会计师竭力钻进‘合同相对人原则’的保护伞下,指望由于各州规则的不同,审计报告的某些使用人将被排斥原告范围之外,是没有什么意义的。”
  
  2、法律问题 v. 政策问题
  
  会计师对第三人责任范围问题久争不决,其背后展现的是法律逻辑与政策选择之间的较量。不实陈述侵权行为的性质,现代资本市场制度配置的特点,使这种较量更加紧张且难以调和。
  侵权法的基本理念就是任何人应当就自己的过错给他人造成的损害承担责任,这种责任并不以侵权人与被害人之间存在合同关系为前提。 不实陈述作为一种侵权行为也不例外。 尤其是当陈述人存在过失,而第三人无过错的情形下,陈述人不承担责任显然对第三人不公平。因此,就侵权法的基本逻辑而言,会计师当然应对任何依赖自己的专业意见进行决策而遭受损失的第三人承担责任。
  然而,不实陈述确有别于一般侵权行为。不实陈述的内容作为一种信息,从理论上说具有传播范围的无限性,因信赖该信息并采取相关行动而导致损失的第三人可能无以计数。如果将他们都界定为被侵权人,要求作出了不实陈述的侵权人赔偿损失,对陈述人似乎也不够公平,因其责任远远大于过错程度。
  会计师发表的专业意见所置身的资本市场背景,进一步凸显了不实陈述侵权的这种两难境地。现代社会的商业融资早已逾越专业人士的活动领域,而与普罗大众之间关系紧密。资本市场是利益的角斗场,决定利益分配之重要因素是财务信息,而会计师似乎是这个市场中唯一的“质检员”。其发表的专业意见——不论是审计报告还是盈利预测评价——尽管存在内在的局限性,但这种局限性似乎被资本市场参与者有意无意地忽略,对会计师的专业意见的依赖似乎成为不言自明的事情。因此,一旦专业意见有瑕疵,其可能引起的损害效应难以估计。保护投资人利益是资本市场法律制度配置的主线。任何声称会计师对报表使用人不故不实陈述的侵权责任范围问题也就在这个领域中最尖锐地反映出来。
  当然,成文法形式之证券法的介入,已在相当程度上将会计师与财务信息使用人之间的权利冲突从侵权法中剥离出去。即便如此,在证券法受到限制或者证券法未能涉足的诸多场合,侵权法依然是双方争执的主战场。侵权法判断加害人和受害人之间是否存在注意义务,本质上是一个公平问题。 陈述人与信息受众之间权利义务配置如何才能公平,是审理会计师法律责任问题的法官时刻面对的。“公平”是一种价值判断。从侵权法的发展历史来看,不实陈述的侵权责任范围规则经历了如此大的变化,其原因与法律本身的逻辑性并无多大联系,完全是由特定时期政策性因素决定的。借用美国新泽西州法院在Rosenblum案中的语言,那就是:“公共政策到底在多大范围内支持我们确认会计师对哪一种人负有注意义务?”
  由是观之,虽然“注意义务”的存在与否是过失侵权法逻辑范式的起点,但它本质上却是一个“政策问题”(policy issue),而不是一个“法律问题”(legal issue)。
  
  3、政策因素的考量
  
  不同时期的法官所关注的政策因素是不一样的。在第三人责任范围规则变化的过程中,我们在每一种标准下都能发现特定的政策性因素支撑着法官的信念。近半个世纪来推动侵权法发展的一个主要政策因素是对处于弱式群体的消费者提供保护。80年代“可预见性第三人”标准主导会计师执业过失责任案件,保护报表使用人、特别是大众投资人的利益、改进会计师执业行为质量,成为法官扩大会计师注意义务范围的两个最主要政策考量。就象新泽西州最高法院在作出著名的Rosenblum案判决后非常自豪地说:“经审计的财务报表已经成为各种可以合理预见的商业目的的标准,会计师受聘来实现这些目的。在这些场合,会计师不能再躲在合同关系的保护伞下,逃避其不当行为应承担的责任。我们今天确定的规则将更好地保护公众的利益”。
  然而,会计师责任诉讼100余年的历史显示,普通法在不同阶段反复出现的一个政策因素是对无限制的责任可能导致之后果的担忧。诚如160年前英国Abinger法官在温特波顿诉怀特一案中所言:“除非我们把诉权局限在订立合同的当事人之间,否则就会出现最荒谬、最无法容忍的结果,而且对这一结果没有办法可以控制。”虽然这一案件及其产品责任下的合同相对人原则早已是昨日黄花,但是其中体现出的司法信念,即“理性的社会政策要求限制能够就一项合同的不适当履行提起诉讼的原告数目”,却成为普通法中一个永恒的主题。在温特波顿诉怀特案发生90年后,卡多佐法官在厄特马斯案中表达了他对“无限责任”的忧虑。时光流逝,当20世纪即将结束时,英国法官又在Caparo一案中提醒人们注意“无限责任”论的危险。即使在“可预见之第三人”标准盛行的时期,我们也能看到这一这种政策性因素的影子。 以至于有学者称会计师对第三人责任规则的演变为“一部应用社会法理学的历史”(A History of Applied Sociological Jurisprudence)。
  当然,对无限责任的担忧并不是唯一的政策性因素。80年代中期之后,“合同相对人”、“主要受益人”、“已知第三人”、“可预见之第三人”等标准已经全部登场,每一个普通法法官在处理会计师执业过失责任案件时,都面临着标准的选择,所取与所弃皆须有充分而正当的理由,以至于每一份判决都象一篇公共政策檄文。在这方面,最有代表性的大概是澳大利亚1997年的EsandaFinance Corp. Ltd v. Peat Marwick Hungerfords案在这个案件中,法官列举了10个政策性因素作为最终选择“已知第三人”标准的理由,可谓把政策性因素展示得淋漓尽致。
  这些政策性因素包括:
  1) 会计师承担风险的能力——会计师无法获得充分职业责任保险;
  2) 会计师在因果关系链中的位置—— 在许多情形下,会计师所审计的客户公司的不当行为是引起第三人损失的主要原因,会计师的过失只是第二位的;
  3) 会计师不是投资风险的担保人——判决会计师对第三人负有注意义务实际上等同于将会计师作为第三人的无限担保人,但会计师并没有为他们提供的这项服务向第三人收费。
  4) 对审计质量的潜在不利影响——会计师承担过大的赔偿责任后,审计市场的竞争令会计师不可能通过提高收费的方式转移诉讼成本,只能内部消化,可能导致审计质量标准的下降;
  5) 对审计服务的影响——扩大会计师对第三人的责任可能导致会计服务供给的下降,同时由于审计收费随着责任保险的增加而提高,也会迫使人们减少对会计服务的需求;
  6) 第三人自我保护的能力——许多第三人是有经验的投资人和贷款人,有能力采取自我保护措施以减少损失;
  7) 第三人承担风险和损失的能力——如果要求会计师承担责任的最终结果是会计师出现的过失的成本很可能转嫁给公众。没准投资人和贷款人作为一个群体比会计师是一个更合适、更有效的消化损失、分担风险的对象;
  8) 第三人拥有的间接补偿手段——在许多情形下,贷款人和股东已经有了针对会计师的间接补偿手段,即公司破产清算时,清算人代表公司向会计师进行索赔;
  9) 第三人举证“依赖”的难度——第三人的投资决策或其他商业决策通常受到一系列因素的共同影响,证明其对审计报告的依赖常常是困难的;
  10) 司法成本——扩大第三人的范围导致诉讼急剧增长,且有关会计师执业过失的案件涉及很多技术性问题,审理时间很长,法院吃不消。
  上述政策因素中,前五项着眼于扩大会计师第三人责任范围对会计职业是否公平,对审计服务市场是否有效率;中间三项着眼于限制会计师第三人责任范围对报表使用人是否公平或有效率;最后两项则是从司法成本的角度考虑诉讼激增的潜在后果。这些政策因素在60年代的RuschFactors v. Levin、80年代的Rosenblum案、90年代的Caparo、Bily等案件中或多或少都有反映,但不同时期的法官对不同因素赋予不同权重,最后得出的结论也完全不同。
  
  4、效率与公平的取舍
  
  应该说,90年代普通法回归“已知第三人”标准,在政策性因素的考量中因循的是法经济学的成本——效益分析的进路。但是,法经济学的“效率优先”在一定程度上以忽略公平为代价,而法律奉行的是“公平至上”的价值观。这就暴露出法经济学路径所存在的局限性。反映在政策性因素分析中,法官明显地淡化了对中小投资人利益的关注。例如,上述对第三人承受风险能力的分析基本上是以有经验的投资人或银行家为对象的,全然没有考虑到广大普通投资人并不具备自我保护、风险承担和间接补偿的能力、实力与技术。当然,这与90年代出现的案件的特点有关,Caparo、Bily等案件中原告或是职业风险投资人,或者是大公司。但是,一个独立的个案以此为依据得出结论无可厚非,若以这些特殊的情节为基础来构建会计师对第三人注意义务范围的一般原则,显然是不太合适的。
  法官关于司法成本激增的顾虑更容易为人诟病。尽管这是一个客观存在的现实,但是,与保护公众投资人的“司法正义”比较起来,法官的实用主义立场显得庸俗不堪。 因此,尽管90年代的普通法对政策因素的考量更加充分、缜密,但是其中存在的致命缺陷,导致其难逃被广泛的批评的命运。


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