会计师对第三人责任范围研究——以普通法为中心

刘燕

【全文】
　　目次
　　一、问题的界定
　　　
　　1、第三人范围问题的提出
　　2、普通法作为参照系的考虑　
　　3、会计师对第三人责任问题的侵权法背景
　　
　　二、合同相对人原则（privity of contract）
　　
　　1、　合同相对人原则的基本涵义
　　2、Derryv. Peek ： 第一次修正
　　3、Ultramares v. Touch： 第二次修正
　　4、Credit Alliance案：第三次修正
　　5、合同相对人原则的政策基础
　　
　　三、已知第三人标准
　　
　　1、已知第三人标准产生的背景
　　2、Hedley Byrne案：已知第三人标准的初步确立
　　3、《侵权法重述（II）》：已知第三人标准的理论总结
　　4、已知第三人标准的法理基础
　　
　　四、可预见之第三人标准
　　
　　1、　Ann案：“两步法”确立英国式侵权法之一般条款
　　2、JEB Fasterners 案：可预见第三人标准之应用
　　3、Rosenblum v.Adler：公共政策因素的演绎
　　4、会计师责任案件适用可预见之第三人标准的理论基础　　
　　
　　五、90年代的第三人责任规则：向中间路线的回归
　　
　　1、 Caparo案：法定审计目的的新解释
　　2、Caparo规则与已知第三人标准的关系
　　3、Bily v. Arthur Young案：对会计师、客户、投资人三者关系的重新评价
　　4、对可预见之第三人理论基础的反思
　　5、回归≠终点
　　
　　六、会计师对第三人责任的边界：永恒的变数
　　
　　1、　游走的边界
　　2、法律问题 v. 政策问题
　　3、政策因素的考量
　　
　　七、走出会计师对第三人责任范围问题的困境
　　
　　
　　
　　
　　
　　
　　一、问题的界定
　　　
　　1、第三人范围问题的提出
　　
　　在普通法国家中，注册会计师因出具有瑕疵的审计报告或其他专业报告，或以其他方式提供不实信息而致信息使用人受损，应当对多大范围内的信息使用人承担责任，是会计师专业责任诉讼争执的焦点，也是普通法关于会计师民事责任规则中争议最大的问题，通称第三人范围问题。专业意见作为一种信息，从理论上说传播范围可以是没有限制的；如果信息有瑕疵，引起了使用人的损失，受害人的范围也可能超乎人们的想象。那么，会计师是否应当对所有信息使用人承担责任？
　　在我国，“第三人范围”问题是以“利害关系人”的形式出现的。《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）提出了“其他利害关系人”的概念，要求会计师对其违法行为给委托人或其他利害关系人造成的损失承担赔偿责任， 但是，究竟谁属于“其他利害关系人”并不明确。实践中，这个问题在90年代中期的验资诉讼爆炸中显示出来，将出具验资报告的会计师告上法庭的，并非其委托人，也不是验资对象，而是后者在成立之后经营活动中发生购销、贷款关系的第三人，甚至是后者进行欺诈活动的受害人。这引起了会计职业的极大不安，他们提出了谁是验资报告的正当使用人，从而得以对会计师主张权利的问题。由此甚至引发了会计监管部门与法院之间的对立，不过并没有引起法学界的关注。
　　就一般法理而言，会计师因提供不实信息而致委托人之外的信息使用人损害，在性质上属于侵权责任。 对于这种侵权行为，如果会计师系故意而为之，则构成欺诈，应当对任何依赖该信息而致损的第三人承担赔偿责任，甚至承担刑事责任。对此，不论是普通法还是大陆法系国家，皆无争议。同时也为我国学者所接受。 但是，会计专业人士故意出具虚假或错误的专业意见的个案——不论是与委托人串通作弊，还是会计师枉自渎职——并不多见，绝大多数有瑕疵的专业意见源于审计或其他执业活动中的过失。我国前些年验资诉讼中暴露出的验资失败，大多也可归因于会计师在验资过程中的疏忽。过失状态下致第三人损害应如何承担责任，在英美会计师职业发展的百年历程中一直是一个争议不断的问题。法律规则所确认的第三人范围似乎在“零”与“无穷”间摇摆，令人无所适从。“合同相对人”、“已知的第三人”、“可预见的第三人”等不同标准交替登场，终无法消除在这个问题上的纷争。近二十年来，围绕着会计职业活动而展开的过失侵权规则的演变，不仅对传统民事责任制度的诸多侧面构成了强烈冲击，甚至颠覆着会计职业本身的社会定位。
　　我国虽承袭了大陆法系的传统，但是在资本市场的发展模式以及法律制度的建设上，又多受普通法国家，特别是美国法的影响。因此，尽管这些普通法中的概念在其自身的法律体系中存在诸多不确定性，但却很自然地为我国一些学者及司法部门接受。2001年6月，最高人民法院拟订《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（草案），将中介机构对委托人之外信息使用人承担责任的范围界定为“可以预见到的第三人”。该草案并没有“对可以预见到的第三人”本身作出更具体的描述，也没有澄清其与《注册会计师法》之“利害关系人”概念之间的区别与联系。国内法例未有可资参考之规则，学理上鲜有讨论， 更遑论探究这些概念所在法系之特点以及它们自身在司法实践中反映出来的不确定性。可以想见，若付诸实施，即使不考虑司法文件与立法规则之间的冲突，最好的效果恐怕也是引起与“利害关系人”概念同样的困惑。
　　由是观之，对普通法中会计师对第三人承担责任范围问题进行研究是很有必要的。即使它不能为我国的司法实践提供直接的帮助，至少也可以使我们对这一问题的复杂性有一个清醒的认识。
　　
　　2、普通法作为参照系的考虑
　　
　　选择普通法、特别是普通法之侵权规则作为研究之背景，有几点需要说明。
　　
　　（1）普通法系与大陆法系之区别
　　
　　相对于大陆法系国家而言，注册会计师的民事责任问题在普通法国家中暴露得最充分，法律规则也最发达。会计职业发轫于英国，会计职业的基石——审计服务作为公司化以及资本市场运作框架之一环，在证券市场直接融资方式为主的英国、美国、澳大利亚、加拿大、新西兰等普通法国家中有最强烈的需求。因此，会计职业组织在普通法国家最为发达，同时也因置于资本市场利益分配的风口浪尖而频频卷入法律纠纷。有关注册会计师责任的法律诉讼在过去的30年中急剧增加，更成为引人注目的“诉讼爆炸”现象。讼争的核心问题就是会计师应对多大范围内的第三人承担责任。基于判例传统，相关的法律规则主要是在普通法之过失侵权诉讼中发展起来的。
　　相反，在大陆法系国家，以银行贷款为主的间接融资方式令银行与公司间联系紧密，缺乏对审计服务的强烈需求，因此会计职业也不发达，会计师的法律责任问题并没有成为一个引人关注的问题。就会计师对第三人的责任范围问题而言，如果仅从法条本身看，大陆法系国家中会计师的法律责任很宽泛，商法或公司法中大多直接规定会计师因审计失败而承担的法律责任，包括对第三人的责任。例如，法国公司法第234条第1款规定：“会计师应向公司和第三人对在履行其职责过程中所犯的错误和过失所造成的损失结果承担责任”。然而，由于公司融资方式、诉讼制度以及其文化传统等方面的差异，大陆法系国家并没有出现针对会计师的诉讼爆炸。 缺乏司法实践的刺激，大陆法系国家民法中关于“语言侵权”或者“引起纯经济损失的侵权”（这是注册会计师执业过失的两个特点）的规则也没有象普通法国家那样获得充分的发展。
　　
　　（2）德国专家责任一般法理之非代表性
　　
　　国内学者讨论会计师的法律责任，大多以德国民法为出发点，将德国契约法之突破视为建立了专家责任法理的一般框架，同时将德国法作为大陆法系的代表。 这可能与国人首先通过梁慧星先生翻译日本学者所著之《德国的专家责任》接触这一问题有关。
　　笔者无法判断德国契约法的发展是否构建了专家责任的一般法理，也不否认“专家责任”作为学理上对专业人士因执业过失而致损害所承担的民事责任的一种高度概括有重要意义。但是，不同职业活动方式之间以及社会角色之间都存在显著差异，可能会修正、甚至改变一般法律原则的适用。就会计师执业活动而言，德国民法并不是会计师因执业过失而承担法律责任的主要依据，更不能代表大陆法系国家的做法。在第三人范围的问题上更是如此。
　　在德国，注册会计师因审计报告的瑕疵而承担责任的问题是在商法中直接规定的。 然而，与法国、瑞士等国商法直接规定会计师对第三人之责任不同，德国《商法典》将有权追究会计师审计失败之法律责任者限定为会计师的客户，最多扩至客户的联属企业（第323条）， 从某种意义上说排除了会计师对第三人责任的问题。此外，《商法典》还将会计师因过失而生之赔偿责任限定在一定金额之内， 学理上称为“盖帽责任”（capliability）。
　　由于《商法典》对会计师责任范围的限制，因不实信息受损的第三人试图通过民法关于侵权的一般原则来起诉会计师。这不太容易，因为《德国民法典》第823条——侵权的一般条款——描述的侵权损害赔偿的范围，并不包括纯粹财产损失。实践中，第三人也可援引德国民法典第826条——善良风俗条款——对因故意而出具了不实审计报告的会计师诉求赔偿。但这依然很困难，因为该条款明确要求侵权人具备“故意”的主观要件，无法适用于以执业过失为特征的会计师责任案。20世纪70年代以后，德国法院将“故意”引申扩大到包括“对可能发生的损害结果满不在乎”（neckless）的心理状态，使得第三人在会计师存在重大过失时得以主张权利。 即便如此，由于会计师故意或重大过失的情形毕竟鲜见，善良风俗条款难有大作为。
　　鉴于对保护投资人利益的考虑，近年来德国学者与司法实践也开始探讨是否将契约理论的一些新发展应用于会计师执业过失责任的案件。但总的来说，德国法院对此并不积极，因为这与商法限制法定审计下会计师赔偿责任的原则背道而驰。《德国商法典》第323条的立法意图很明显：除非会计师有欺诈行为或者故意的主观状态，否则会计师的法律责任就只限于委托人以及委托人的联属企业。这一规则的目的是为了将会计师的法律责任限制在一定的范围内，以避免过大的责任风险刺激会计师退出法定审计领域，从而影响公司治理结构中的权力制衡。但是，商法相对于民法来说是特别法，其关于法律责任的限制不适用于根据民法的侵权或合同规则提起的诉讼。因此，如果法院许可第三人就会计师的过失提起侵权法上的诉讼，势必导致商法专门创设的风险分配规则形同虚设。
　　由此可见，在会计师执业过失的法律责任问题上，德国法对信息使用人的保护力度是很弱的，不仅逊于同为大陆法系的法国、瑞士，甚至比普通法国家还要消极。 我们不宜想当然地把日本学者对德国专家责任法理的一般性描述，推演到会计师民事责任的讨论中。
　　
　　（3）侵权法与证券法之取舍
　　
　　以普通法为考察对象，尚存在具体法域的选择问题。普通法国家有判例法与成文法两套机制。注册会计师的核心业务是公司审计，它通常是在作为成文法的公司法或证券法中规定的。同时，证券法作为证券市场信息披露监管的一个组成部分，往往明确规定了虚假陈述人应承担的法律责任，尤以美国1933年《证券法》第11条最为典型。 在会计师对第三人民事责任的问题上，美国证券法要求原告是依赖有瑕疵之审计报告而实际买入或卖出证券的投资人。因此，就会计师的法定审计业务而言，会计师对第三人承担责任的范围是比较明确的，能够对会计师主张权利者为基于有瑕疵之发行文件或年度审计报告而买卖证券致损的投资人。
　　我国法学界关注会计师法律责任的问题，也是在证券市场中虚假财务信息泛滥，极大地损害了投资人利益的背景下发生的。我国《证券法》第63条、第161条基本上明确了虚假信息披露的责任人，同时间接确认了投资人作为原告的地位。针对法院对受理证券民事诉讼犹豫不决的态度，法学界近年来的主要致力于强调投资人所享有对提供虚假信息的上市公司、包括参与其中的会计师的诉讼权利。
　　然而，会计师与证券市场中的投资人之间的关联只是会计师对外关系的一部分。证券法只调整会计师作为证券市场之信息提供者与投资人之间的关系，并不覆盖会计师法定审计业务下可能引起的各种法律关系，更不可能调整会计师的全部执业活动。以英国为例。《公司法》虽然确立了强制审计制度，但并没有创设特别的责任体系或诉讼程序解决审计过失下的责任追究问题；证券法规和判例的最新发展，也仅仅是明确了会计师因发行文件中审计报告或其他专业意见的瑕疵，需要对投资人承担责任，甚至没有涉及与发行无关的年度审计业务。因此，会计师执业过失的法律责任，特别是第三人范围问题，依然是在普通法之过失侵权规则中处理的。
　　在美国，尽管证券法、SEC、联邦法院构成了一整套强有力的证券民事责任追究机制，但是各州的普通法在会计师对第三人责任问题上依然扮演着积极的角色。究其原因，除了美国证券法也只是适用于证券市场欺诈行为的法律救济，其他使用会计师专业报告的第三人，如银行贷款人，贸易债权人等等，并没有得到证券法的保护外，还有一个很重要的因素，就是证券法下责任构成要件的严格规定，迫使包括投资人在内的信息使用人转而寻求州普通法上的救济。由于美国1933年《证券法》第11条仅针对发行文件中的瑕疵，会计师对上市公司的年度审计业务下的法律责任主要受1934年《证券交易法》下的反欺诈规则（10b-5规则）的约束。该规则要求被告具有“故意”、“明知故犯”，或者至少具有重大过失，但多数案件中会计师仅仅具有一般过失，投资人不容易获得赔偿，只能寻求普通法之侵权规则的帮助。因此，各州普通法成为确立会计师对第三人责任范围的主战场。