第三，“税收规避产生于私法意思自治与税法形式理性之间的矛盾”，当这种矛盾出现时，是否一定存在税收规避呢？根据前文的论述，答案自然是否定的。“避税交易应包含经济收入上税收的不正当的排除或者重要的减少”⑥，“税收规避存在的前提即对民法契约形式和契约内容可能性的滥用”⑦，“税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，不合常理地选择不合常态的法律形式”⑧。可见，判断税收规避时，首先要看纳税人选择的交易形式是否不合常理、不合常态，其次要看这种选择是否造成税收的重要减少。若符合上述条件，当事人就属于滥用私法赋予的自由选择权，构成税收规避。本案中，当事人选择的这种“混合交易形式”是否造成“税收的不正当减少”呢？我比较一下两种交易形式之间的税负：
若按税务稽查机关要求的交易形式交易，外贸公司将1000万元辅料销售给服装有限公司，服装有限公司付款1170万元的价款后，取得增值税专用发票，发票上注明的170万进项税金可用于抵扣。其销售给外贸公司的服装，因成本增加1000万元，价款上升1000万元，其销项税额增加170余万元。根据《
增值税暂行条例》规定，纳税人的应纳税额为销项税额减去进项税额。此交易形式较之纳税人自由选择的交易形式，销项税额和进项税额各增加170万元，实际应纳税额并未增加。可见，纳税人自由选择的交易形式并未造成“税收的不正当减少”，因而不属于权利滥用，不构成税收规避。
（二）税收规避的适用与税法解释
纳税人通过交易形式的选择降低了税负是否一定构成税收规避呢？答案也是否定的。从上文的分析可以看出，要构成税收规避，还必须判断这种交易选择的结果是否为“税收的不正当减少”。税法利用低税负来引导交易形式的选择，是税收调控的体现，符合这一调控目的，则为正当。那么，何谓正当？何为不正当？这就涉及税法的解释问题。
在税法中，存在着大量的来源于私法、经济学以及其它学科的借用概念。实质课税主义对税法解释的影响主要体现在如何解释借用概念。如果不需要赋予借用概念不同于私法的经济上的意义，完全按照其原来的含义进行界定，实质课税主义毫无适用的余地。“从实质课税主义出发，当私法意思自治与税法形式理性之间产生矛盾时，就需要从税法的目的上，对税法条文深入其经济本质的实质解释”⑨。当事人选择的交易形式上不符合课税要素，但其实质与课税要素的经济本质一致，则应认为其符合立法上课税之目的，需要予以征税。
税法上对纳税人的这两种交易形式是否存在差别态度呢？从立法目的上来分析这一问题，对于我们判断纳税人自由选择“混合交易行为”的性质具有重要作用。
