关于税收债法的几个基本问题
Some Basic Problems on Tax Debt Law
翟继光
【全文】
读王家林先生的文章—— 《也从纳税人的权利和义务谈起—— 就一些税法新理论求教刘剑文教授》感触颇多, 特撰写此文谈谈税收债法的几个基本问题。
一、税收法律关系的性质
对税收法律关系的性质问题, 德国在上个世纪20年代就进行过相应的争论, 最终得出了税收法律关系是一种公法上的债权债务关系的较为统一的观点, 并写入了德国《税收通则法》, 该观点传播至日本以及我国的台湾地区并作为一种通说被接受。[1]中国大陆只是在最近若干年才开始引进这种理论并逐渐成为税法学界主流的观点。[2]
根据税收法定主义原则, 国家征税必须依法进行, 也就是说, 国家能否向其国民征税, 只能依据国民的某种行为或状态是否符合法律所规定的税收要素而不能依据国家对国民的统治权力, 而法律又是由代表民意的议会所制定的, 即是经过人民事先同意的。在税收法定主义原则之下, 国家并不享有任意征税的权力, 国家所享有的仅仅是按照法律的明确规定, 对那些符合税收要素的主体请求缴纳税款。国家和纳税人之间的法律关系已经具备了债的基本要素, 符合债的本质。首先, 国家和纳税人之间的关系属于法律关系; 其次, 这种法律关系的双方主体都是特定的, 一方主体为国家, 是特定的, 另一方主体为具体承担纳税义务的纳税人, 而谁是具体承担纳税义务的人, 法律已经有了明确的规定, 因此, 这里的纳税人也是特定的; 再次, 国家和纳税人之间的关系为国家请求纳税人为一定行为, 即缴纳税款, 国家不能直接支配纳税人的财产, 也不能直接对纳税人的人身予以强制, 国家的权利仅仅是依法请求纳税人缴纳税款。由此, 我们可以把税收实体法律关系抽象地概括为特定主体( 国家) 得请求特定主体(纳税人) 为特定行为( 缴纳税款) 的法律关系, 而这一抽象概括已经完全符合债的本质特征, 因此, 税收征纳实体法律关系属于债的关系之一种, 税收之债属于债的类型中的公法之债。
税收征纳实体法律关系类似于私法上的债务关系,但又不同于私法上的债务关系, 因为它是以国家的政治权力而不是以财产权利为权利基础的, 是一种公法上的债务关系。关于税收债务与私法上的金钱债务的区别, 有学者将其概括为四点: (1) 税收债务为法定之债, 私法上的债务可以是约定之债; (2) 税法是一种强制性法律, 对税收债务不承认和解; (3) 作为税收债权人的国家, 享有私法债权人所没有的种种优越权; (4) 处理争议所适用的程序法不同。[3]总之, 税收债务与私法债务最根本的区别在于权利的基础不同, 前者建立在政治权力的基础之上,而后者建立在财产权利的基础之上。日本现代著名宪法学和行政法学家美浓部达吉将公法与私法的区别划分为: (1) 权利义务的相对性; (2) 国家行为的公定力; (3) 国家公权的强制力; (4) 个人的公权之法律上的保护; (5) 目的和效果的差异。[4]笔者认为, 将这些差异放在税收之债和私法之债的关系上也是非常贴切的。
