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然而,如前所述,税收的职能是多重的,税法的目标也并非单一,而是要考虑到其他的社会、政治、伦理等诸多目标,这使得公平性本身的衡量也就变得更为复杂,并与人们的价值取向产生了直接的关联,从而导致人们对是否公平也会有不同的认识。例如,对于无形收益、福利性的实物收益不征税,[15]以及股票转让收益不征税,[16]是否公平?对于勤劳所得和懒惰所得依据同样的税率征税,对于不同的收入实行累进税率,[17]是否不公平?等等,人们都会有自己的评判。但如果不能对公平的标准和价值有大体上的公判,则必然会带来人们的观念和征税实践的混乱。因此,对于已有的一些制度性的共识,即使它是基于一定的假设而形成的,也应予以尊重。
例如,收益的公平性问题,体现在多种分类之中,而在公共收益和私人收益的分类中,按照可税性理论,公共收益具有公益性,它不是从事营利性活动而获得的收益,是不应征税的。这是对一般经济意义上“有收益即应征税”的看法的一种否定。因为无论是财政供给的各类国家机关还是其他组织,只要它们都是非营利的组织,只要其从财政获取公共收益是为了实现公共目的、提供公共物品,[18]就不应对其征税。一般认为这是符合公平性的要求的,对此前已述及。
可见,在确定具体收益的可税性时,实际上仍要考虑公平性。此外,从表面上看,上述的对公共收益不征税,是一个征税的公平性问题,但实质上它也是一个效率性问题。其实,为什么征税者不向自己征税,这既有“自己的刀不能削自己的把”的问题,也有即使征税,税款或相应收入最后还是要再返还给被征者的“劳民伤财”问题,因为这些组织本身就是需要财政供养或者扶持的。因此,无论是从公平的角度,还是从效率的角度,对于政府或其他公益性主体的公共收益,都不应征税。这不仅说明在收益的可税性方面应考虑公平性因素,而且也说明公平性与效率性并非截然分开的。
探讨至此,可以认为,收益的可税性的因素,或者说判定某类收益是否具有可税性所需要考虑的因素,主要是效率性、公平性、可确定性、既存性或称现实性。但上述各类影响因素,并非在同一层面。其中,效率性和公平性,是判断某类收益是否具有可税性时,需要在总体上考虑的因素;而可确定性和既存性,则是对具体收益本身的要求,是收益自身应具有的特点。事实上,公平性和效率性因素,既可上达宏观层面,也可下至微观层面;而可确定性和既存性因素,主要是限于具体的微观层面,因为它们都直接对税基产生影响。
从可确定性因素来看,现实中的税法调整面临着许多不确定的因素,或者说是在“信息不完全”状态下的调整,但只要这种“不确定”未达到“无法确定”的地步,从而使税基仍然能够明确即可。因此,只要经过努力,收益的形式及其度量能够确定,该收益即具有可税性。这既是公平性的考虑,也是效率性的考虑。因为如果税基无法确定,就去征税,等于在尚未满足课税要素的情况下去征税,因而是不公平的;同时,对诸如无形收益之类的无法确定税基的收益去征税,如果花费很多成本去确定其税基,本身也是无效率或低效率的。因此,可确定性的因素,在一定意义上,可以与公平性、效率性的要求统一起来。
这样,从总体上说,影响收益可税性的至为重要的因素,是公平性和效率性。而两者通过上述的可确定性和既存性,已经产生了一定的交叉和联系。而事实上,两者之间更为直接的联系,在前面探讨有关公共收益的征税问题时已经涉及到。这些联系有助于人们认识到:公平与效率并非总是对立,而是可以统一起来的,[19]因此,在对可税性问题作出判断时,必须坚持税法的宗旨,兼顾效率与公平。[20]
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