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总之,从货币性收益与实物性收益的分配来看,基于征收和保管的效率,[12]基于征税对象的流动性、变现力等考虑,各国一般倾向于主要对货币性收益征税,因此,作为将征税对象量化的计税依据,应当是能够量化为货币价值形式的商品销售收入、利润收入、财产收入等;即使交纳的是实物,一般也都要对实物进行量化处理,使其税基可用货币价值额衡量,这也是计税依据本身的要求。从总的发展趋势来看,随着工商业的发展,市场化或货币化程度的不断提高,工商税制本身也会得到相应的发展。以实物收益(如农产品)作为征税对象或缴纳对象的情况,应当越来越少,至少也是将其进行货币量化后再征税。这既是税法突出的“可计算性”的要求,也是现代社会效率特征的要求和体现,同时,同法律经济学的基本原理的要求也是一致的。可见,效率性是影响上述制度安排的重要因素。
㈡有形收益和无形收益
对有形收益与无形收益是否可税作出评判,也是较有难度的。从经济与社会的发展来看,有形与无形,已经越来越成为影响行为客体或权利客体划分的重要因素。从征税对象的形态来说,货币性收益和实物性收益都以物化形态存在,都属于有形收益,是可以征税的。而与之不同的另外一些收益,诸如闲暇、声望、舒适等,都无形中提高了人们的生活质量、收益能力和收益水平,因而对于相关主体来说,同样是一种收益,只不过它是一种“无形”的收益,并且其度量往往具有更强的主观色彩。从技术上说,这些无形收益往往很难以货币的形式来加以量化,有的是用货币无法换取的,因而很难确定它的税基,一般不宜、不易征税。但也有一些学者认为,如果不对这些无形收益征税的话,就不能很好地体现税收公平原则,因为它们确实是相关主体的一种收益,确实增进了纳税人的效用,提高了生活质量,有的甚至是“金不换”的或“无价”的。对于包括了上述的无形收益的广义收益,法律经济学的集大成者波斯纳法官曾作过一些分析,并强调对其进行征税的必要性。[13]但就现实可行性而言,对无形收益征税无疑会举步维艰。这再次体现了人们对应然和实然的认识差距。
从上述对有形收益和无形收益征税的具体做法及其困难程度,不难得见,作为税法上的收益,应当具有客观性、有形性、可量化性或称可确定性。由于有形收益满足这些要求,因而可以对其征税;而无形收益则因其无形性,以及由此带来的较为突出的主观性和不易量化的特点,实际上很难对其征税。尽管从理论上说,对无形收益征税可能会有利于公平,但如果量化不当,则可能恰恰不利于保障公平;同时,由于对其征税难度较大,从而会加大征税成本,影响征税效率,因而从真正的公平与效率目标来看,也需要立法者和执法者对此作出全面、有效的权衡,并且,尤其应考虑可确定性因素。
(三)既得收益和预期收益
以取得收益的时间为依据,可以把收益分为既得收益和预期收益。前者就是已经实现的收益,后者就是预期可能实现的收益。这种分类在民法或具体的财产法、侵权法领域同样很有意义,在涉及到损害赔偿的领域尤其重要。税法与民法的共性之一,都是关乎私人的财产权。税法作为侵权性规范,与民法面临的一个共同问题,就是如何有效地保护私人的财产权;而无论是民法还是税法,其调整都要以一定的法律事实为基础。从税法上说,一般以应税主体既得收益的发生为基础,以既得收益为征税对象。因为只有收益已经发生或实现,才能够形成纳税人新的纳税能力;对既得收益征税,才能体现量能课税的原则或税收公平原则。而预期收益则只是形成一种纳税能力的可能性,它还未转化为实际上的纳税能力,还未满足课税要件;其税基还无法现实地、准确地量化。由于依据税收公平的原则和相关原理,对预期收益征税不甚公平,因而未实现收益不宜作为征税对象。假如某税种以其为征税对象,则该税的合理性是值得怀疑的。
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