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二、税法对于不同类型收益的选择
探讨税法对于不同类型收益的选择问题,实际上也就是探讨在经济上的收益或者其他意义上的收益,是否都能够成为税法规定的征税对象?如果不是,则哪些可以成为法律上的征税客体?立法者在判断某类收益可否成为征税客体时,需要考虑的问题或影响因素有哪些?这也是本文拟探讨的核心问题。
从一般的逻辑上说,在对可税性理论的总体研讨的基础上,只有集中讨论收益的可税性问题,才能在税收立法时,更好地对各类收益是否可以征税作出判断和选择。但这方面的判断和选择注定会存在争议,而且必将长期难以达成一致。因为税法的宗旨并非单一,税收的职能是多重的,[7]这就必然导致基于不同的立场和观点的人们,会得出不同的结论。尽管探讨此类问题会存在研究风险,但毕竟有助于总结人们可能达成的一些共识,因而对于税法理论和实践发展都有基础性的价值。
探讨税法对不同类型收益的选择,首先涉及到对收益的分类。由于收益的来源、形态、性质等的复杂多样,因而收益的分类标准和相关类别也可以是多重的和多样的。其中,有些分类对于税法学研究是很有意义的,如货币性收益和实物性收益、有形收益和无形收益、既得收益和预期收益、合法收益和违法收益、公共收益和私人收益、隐性收益和显性收益、营利性收益和非营利性收益,偶发性收益与经常性收益,[8]等等。对于这些不同类别的收益,国家在征税时就需要作出选择,确定哪些可以征税,哪些不能或不适合征税。而对于这些问题,只有在理论上探讨清晰,在税收立法上先予确定,才能在税法的实际执行过程中,做到有法可依,有理可循。在上述的诸多收益类别中,对于本文的研讨更有直接价值,更有助于说明税法上的取舍标准的,主要有如下几类收益:
㈠货币性收益与实物性收益
从普通人的经验来看,现实的收益,可能是货币性的,也可能是实物性的。但这些收益是否都可以征税,是否都适合征税,却值得认真思考。尤其应关注对上述收益征税在经济上是否有效、合理,即是否具有可税性的问题。事实上,现代国家,基于降低征税成本,提高税收效率的考虑,一般主要是对货币性的收益征税,因为实物性收益的运输、保管、储藏、变现等成本都比较高。鉴于此,有的学者甚至认为税收只能是政府获取的金钱性收益。[9]这种观点固然略显偏颇,但足见货币性收益在征税方面的份量。而至于实物性收益,是否绝对不具有可税性,确实难以一言以蔽之。从历史和现实的制度规定来看,对实物性收益征税,在历史上曾经是征税的一种重要方式,但在现代的市场经济社会,它仅在个别的税种或个别的情况下有意义。例如,在农业税、遗产税领域,不仅直接的收益可能是实物,而且直接交纳的也可能是实物。特别是农业税领域,在历史上曾长期采取纳粮或交皇粮、公粮等形式,[10]由此才形成了普遍接受的“皇粮国税,天经地义”的纳税意识。一个国家之所以可能会存在对实物性收益征税的情况,在很大程度上与该国的经济、社会、法制发达水平等都有密切的关联,因而往往有现实的需要。但值得注意的是,应把征税对象和缴纳对象分开,应看到对实物性收益征税,并不意味着以实物形式缴纳就具有很大的合理性。事实上,即使承认可以实物纳税,一般也要求此类实物可以“货币化”。如针对福利分房、实物发放等情况,因其可以货币的形式量化,故而才可以对其征税。[11]这再度表明,纳税义务的量化,是税法上的一个关键问题;同时,也只有对纳税义务以货币的形式量化,才能够降低征税成本,实现有效征收。
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