第四节 免税法与抵免法在国际税收协定中的应用
张智勇
【关键词】免税法；抵免法
【全文】
以上对消除国际双重征税的措施的阐述，主要是从一国国内法角度出发的。由于国际双重征税是两个国家间税收管辖权的重叠，因此从根本上消除双重征税，还需要国际间的机制。
一、国内法措施的局限性
一国采取免税法或抵免法虽然能够起到解决国际双重征税的作用，但仍存在以下局限性：
1．各国国内法的作法缺乏统一性，每个国家采取的具体措施也是出于自身的考虑。一国采用抵免法，另一国可能采取免税法，而免税法和抵免法消除双重征税的效果并不是完全相同的，因此，尽管各国采取解决双重征税的作法，但这并不能保证在国际范围内彻底消除双重征税。
2．各国在采取消除国际双重征税的措施时往往要在以下几个方面设定一些限制条件，即具备一定条件的纳税人才能享受这些措施所提供的优惠。此外，一些国家还针对有关国家的国际税收政策制订特别适用的限制性规定，主要有：[1] （1）对外籍居民纳税人是否允许其享受本国提供的免除双重征税课税的待遇，要视其国籍国对于本国公民作为其居民纳税人时是否给予同样待遇而定。（2）由于世界上一些国家对于非居民纳税人的境内所得或境内财产，要以该纳税人的居住国（或国籍国）是否采取免除国际重复课税的措施来决定征税还是免税，作为对策，一些单方面采取免除国际重复课税措施的国家则在本国税法中作出相应的限制性规定。
3．国内法措施不象双边税收协定那样考虑缔约国之间的互惠、对等和平衡，采取措施的国家可以不受法律约束，随时撤销或改变消除双重征税的作法。
因此，国际双重征税的消除需要国际间的合作。资本输入中性需要输出国和输入国的配合。一国为了吸引外国投资给予外国投资以税收方面的减免税优惠时，纳税人被减免的税收仍要在居住国纳税。这一方面造成来源地国税收收入的减少，同时跨国投资者也得不到减免税的实惠。如果资本输出国为实现资本输出中性而采取税收措施使得输出国的税负高于输入国的税负，则资本输入中性就难以实现。另一方面，资本输入国的税收政策比资本输出国优惠时，国际资本仍然可以通过在输入国设立独立法人实体成为当地的居民纳税人而享受税收优惠，或者采用其他税收筹划或避税方式，这仍然会对投资地点的选择产生影响，资本输出中性也难以单方面实现。
总之，国际双重征税的解决仅仅靠国内法上的措施是不够的，还需要依靠双边措施，主要是缔结国际税收协定。由于经合组织范本的广泛影响，本节主要结合经合组织范本阐述。
