第一节 国际税收协定滥用的方式和法律性质
张智勇
【关键词】国际税收协定；滥用；方式；法律性质
【全文】
【编前语】
国际税收协定滥用指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的作法获取其本不应享有的该税收协定中的税收优惠。国际税收协定滥用的表现方式主要为设立直接中介公司和进阶中介公司。作为一种避税方式，国际税收协定滥用损害了税收协定缔约国双方的利益，也会打击国家间缔结国际税收协定的积极性。规制税收协定滥用的措施包括制定相关的国内法和在国际税收协定中加入反滥用条款。
一、国际税收协定滥用的方式
国际税收协定的滥用（Treaty Shopping）是指非税收协定缔约国的居民通过在税收协定缔约国设立中介公司的作法获取其本不应享有的该税收协定中的税收优惠。
国际税收协定滥用的方式主要为设立直接中介公司和进阶中介公司。
（一）设立直接中介公司（Direct Conduit Companies）
B国与C国之间缔结了双边税收协定，给予B国居民包括根据B国法律设立的公司来自于C国的所得以税收优惠。A国和C国之间没有税收协定，或者A国与C国之间的税收协定给予A国居民有限的税收优惠。同时，A国和B国之间有税收协定，给予A国居民来自于B国的所得以税收优惠，或者是A国国内法给予这样的税收优惠。在这种情况下，A国居民就在B国设立一家公司，设在B国的这家公司从C国的所得就可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠，B国公司再把所得汇回A国居民，同样A国居民能够享受A国与B国之间的税收协定给予的优惠。这样，A国居民就通过在B国设立一家中介公司减轻了其在C国所得的税收负担。
设立直接中介公司的作法可以用下图说明。
A国A公司
税收协定或
国内法优惠
没有或限制税收优惠
B国B公司
税收优惠
C国C公司
（二）设立进阶中介公司（Stepping-stone Conduit Companies）
如设立直接中介公司的情况所示，A国与C国之间没有税收协定或者税收协定只给予有限的税收优惠，但A国与D国之间缔结有税收协定，给予A国居民来自于D国的所得以税收优惠，或者A国国内法给予税收优惠。D国的税收制度对所有公司或者是某一类型的公司是优惠的。在B国，向外国公司支付的费用可以作为成本扣除，而来自于C国的所得可以享受B国与C国之间税收协定给予的优惠。在这种情况下，A国居民就可以在D国设立一个公司，该公司通过向其在B国的子公司提供服务来取得大部分利润。B国的公司在C国实现其利润并可享受B国与C国之间的税收协定给予的优惠。这样，来自于C国的利润就可以在几乎没有任何成本的情况下转移到D国。由于这笔利润在D国免税或税负很低，这样，来自于C国的所得最终可以在几乎没有任何成本的情况下返回到A国。
