第三节国家间税务争议的解决（一）-法搜-中国法律信息搜索网

　　3．纳税人不是相互协商程序的主体。国际税收协定为缔约国创设权利与义务，纳税人并不是该协定的主体，只是可根据税收条约享受税收协定给予的利益。因此，国家间通过相互协商程序解决其税务争议时，纳税人也不是相互协商程序的当事人。
　　纳税人能否参加相互协商程序，能否在税务当局面前陈述观点，完全取决于缔约国税务机关的同意。当然，缔约国国内法中有规定是另一个问题。在一些OECD国家，纳税人在主管当局做出正式结论前应被通知磋商结果。[10]
　　（三）相互协商程序的缺陷
　　相互协商程序可将纳税人与税务机关的争议转化为缔约国之间的税务争议。但是，这一程序并一定就能够保证争议得到满意的解决，纳税人也不能当然从中受益。事实上，相互协商程序存在着下列缺陷：
　　1．相互协商程序只是要求缔约国税务机关进行谈判，但没有谈判程序的具体的时间表。缔约国税务机关只是被要求努力（endeavor）解决税务争议，也没有必须解决的义务。尽管实践中税务机关可在合理时间内解决，但没有法律上的时间保证。
　　2．纳税人在相互协商程序中没有法律地位。对于由纳税人与税务机关的争议转化而来的国家间的税务争议，由于纳税人不是相互协商程序的当事人，纳税人并没有得到该程序一定会启动的保证。即使程序启动后，纳税人也不一定有机会陈述其观点。税务机关的协商结果对国家之间来讲可能是公平的，但对纳税人不一定公平。税务机关的协商结论一般不公开，因此这种程序缺乏透明度，纳税人缺乏参与协商程序的权利是该程序的主要缺陷。[11]
　　税务机关根据相互协商程序达成的协议受制于缔约国的国内法。这体现在：
　　（1）相互协商程序的效果取决于缔约国税务机关是否被授权采取偏离税收协定的严格适用、但能够消除双重征税的措施。[12] 为了避免双重征税，有时需要税务机关偏离对条约的严格适用，但这要看相关国内法的规定，[13] 经合组织范本第25条第2款只是授权税务机关在税收协定范围内达成协商结论。
　　（2）相互协商协议尽管对缔约国具有国际法上的约束力，但是，由于纳税人不是该程序的主体，不能直接请求执行该协议。如果协议要求税务机关重新进行税收核定，也要看国内法中是否允许，尽管经合组织范本第25条的规定说明可不因国内法而影响执行协商协议重新核定税收。在纳税人通过法院得到判决的情况下，协商协议可能与国内法结果不一致，一些国家限制行政机构谈判的国际协议对司法机构的约束力。