第三节 国家间税务争议的解决（一）
张智勇
【关键词】相互协商程序
【全文】
解决国家间的税务争议主要方法为双边税收协定中的相互协商程序或仲裁程序。
一、相互协商程序
国际税收协定中都有相互协商程序的规定，基本采用经合组织范本或联合国范本的模式。本节以经合组织范本为例进行阐述。
（一）经合组织范本的条文和释义
经合组织范本中有关相互协商程序的内容规定在第25条，共4款：
“一、当一个人认为缔约国一方或双方的措施已经导致或将要导致对其不符合本税收协定的征税时，他可不考虑上述缔约国国内法的救济手段，将案件提交其本人为居民的缔约国主管当局，在案件属于本协定第24条第1款的情况时，[1] 可提交到其本人为国民的缔约国主管当局。案件必须在不符合本税收协定的征税措施第一次通知该人时起三年内提出。
二、如果缔约国主管当局认为案件所提意见合理，又不能单方面满意地解决时，应努力与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本税收协定的征税。主管当局达成的协议应予以执行，而不受缔约国国内法律规定的任何时间限制。
三、缔约国双方主管当局应努力通过相互协商解决本税收协定在解释或适用时产生的任何困难和疑义。缔约国主管当局也可就消除本协定未作规定的双重征税问题进行协商。
四、缔约国双方主管当局为达成上述各款中的协议，可以相互直接联系，包括通过双方主管当局或其指派的代表组成的联合委员会进行联系。”[2]
从上述条文可以看出：
第1款给予了纳税人向其居住国提出申诉的权利，第2款则规定了一国税务机关如何将纳税人与税务机关的争议转化为两国税务机关之间的争议。居住国有义务考虑纳税人的申请异议是否合理以及能否单方面解决。在缔约国一方提出进行谈判时，另一方有义务进行谈判，但仅有义务尽力谈判，但没有义务一定到达成结果。[3] 因此，第1款和第2款适用于间接的国际税务争议。
第3款适用于缔约国税务机关在解释或适用税收协定时的争议的处理，因此适用于直接国际税务争议。该款要求税务机关，如果可能的话，通过相互协商程序解决解释和适用协定中的困难。这些困难主要涉及或可能涉及某类纳税人的一般性问题。[4] 因此，缔约国主管当局没有义务启动此类争议的相互协商程序。另外，第3款还具有填补条约空白的作用，即用于解决税收协定未规定的双重征税问题。[5]
