第三节 国家间税务争议的解决（二）
张智勇
【关键词】仲裁；特点；缺陷
【全文】
二、国际仲裁
自20世纪80年代起，就有学者开始探讨解决国际税务争议的仲裁机制。[15] 仲裁程序的特点是：仲裁裁决由独立的仲裁庭做出，而非以相关缔约国的税务机关的名义做出；仲裁庭必须做出仲裁裁决，仲裁结果是终局的，具有法律约束力。采用仲裁方式解决国际税务争议的主要做法是在双边税收协定中设定专门的仲裁条款。
（一）仲裁条款的内容
到2002年3月，大约有50个双边税收协定约定了仲裁条款。[16] 概括起来，当前的税收协定中的仲裁条款可分为两大类：
一类是美国和墨西哥的双边税收协定中的仲裁条款（第26条第5款），其条文表述为：任何本协定的解释或适用的困难和异议，缔约国主管当局如果不能通过本条前款的相互协商程序解决，如果缔约国双方主管当局和纳税人同意，可提交仲裁解决，只要纳税人事先书面说明受仲裁庭决定的约束。仲裁决定对缔约国双方具有个案的约束力。缔约国应通过外交渠道的换文来建立仲裁程序。本款规定在缔约国通过外交换文达成同意后生效。
第二类是爱沙尼亚和荷兰税收协定中的仲裁条款（第27条第5款），其条文表述为：任何本协定的解释或适用的困难和异议，缔约国主管当局如果不能通过本条前款的相互协商程序在争议产生之日起两年内解决，应任何缔约国请求，该争议可提交仲裁解决，但这应在用尽本条第1-4款的程序后以及获得另一缔约国主管当局同意，并且纳税人以书面承诺受仲裁庭决定约束。仲裁庭的决定对缔约国和纳税人有约束力。
由此可见，尽管经合组织范本和联合国范本中均没有仲裁条款，实践中税收协定的仲裁条款虽不完全统一，但也有共同之处：在相互协商不成时使用；适用于因税收协定解释和适用引起的税务争议；仲裁程序的启动需要缔约国当局和/或纳税人的同意后才能提起仲裁；仲裁裁决对主管当局具有约束力；仲裁程序可通过两国换文确立。[17] 这几个方面也是仲裁程序特征的体现，下面分别予以阐述。
（二）仲裁程序的特点
1．解决国际税务争议的仲裁不同于国际商事仲裁。国际商事仲裁解决的是私人主体之间的民商事争议，而税务国际仲裁解决的是国家之间的争议，而且这种税务争议具有公法的性质。因此，相关国家的商事仲裁法律不能适用于税务国际仲裁。税务国际仲裁适用的法律应当是相关的国际税收协定，涉及税收协定解释时还适用《维也纳条约法公约》，一般不需适用国内法。不过，美国和墨西哥税收协定的议定书换文中规定，仲裁裁决应当基于税收协定，适当考虑缔约国国内法和国际法原则。[18]
