税收权利的性质及其法律保护

张守文

【摘要】基于国家税收权利的独特性与重要性，本文从税收权利及其客体的性质的多维性出发，运用并探讨了“分段论”以及一般法理分析的方法，着重分析了税收权利的债权性质和物权性质，以及相应的法律保护问题，在强调对国家不同性质的税收权利应通过不同的制度来给予保护的同时，也认为不能忽视或漠视其他主体的相关税收权利，唯此才能在税收领域建立起和谐的“取予关系”。
【关键词】税收权利　　 权利性质　　 法律保护
【全文】
　　
　　一、问题的提出
　　从税权理论上说，国家的税权实际上包括税收权力和税收权利两个方面，在税收权力的背后，是国家的税收权利。对税收权利的单独强调，体现了近年来税法理论及制度实践的发展实际。但有关税收权利的研究还非常不够，从而使得相关的权利保障制度也多有缺欠。
　　人们一般都承认这样的事实：虽然国家拥有税收权力，但在现实中侵害国家税收权利的情况，同侵犯纳税人权利的情况一样普遍。为什么在国家拥有重要的、垄断性的税收权力的情况下，其税收权利会受到很多侵犯？这确实值得从多个视角进行研究。但上述事实的存在至少说明，税收权力与税收权利表里有别，即使握有税收权力，如果不能很好地通过制度保障相应的税收权利，则再用权力高压也是无济于事的。这就促使我们不得不去思考税收权利本身的有关问题。
　　长期以来，虽然许多研究者很重视国家的税收权益，并力图对此予以强化，但实际上更多的是在强调税收权力，特别是国家征税机关的权力，这在立法和执法上都有突出的体现。对此也有人提出了一些批评性的意见，认为这容易强调“国库主义”，而忽视“纳税人的权利”。事实上，在国家与纳税人之间，不仅存在着国家权力与纳税人权利之间的关系，也存在着国家的税收权利与纳税人权利之间的关系。但由于国家的税收权利往往被忽视或遗忘，因而人们往往更关注国家的税收权力与纳税人权利之间的冲突。在国家的税收权利与纳税人权利也存在冲突的情况下，我们并不能一般地、泛泛地说这两类权利哪个更重要，而是应根据其实际的情况作出权衡，并对各类权利从制度上给予应有的保护。
　　过去以至今天，许多国家的有识之士，都曾提出或正在力倡对纳税人权利的有效保护，这无疑有其积极意义和进步意义。特别是在纳税人事实上处于弱者地位的情况下，在纳税人受到国家的某些权力威压的历史时期，这种提法曾经得到了许多人的响应。与此同时，当国家的税收权利受到侵扰之时，也许因其属于公共物品的领域，对其关注者似乎并不多。在一些国家，由于诸多的历史、法律、文化等方面的原因，对于侵犯国家税收权利的行为，在民间甚至可能存在嘉许、支持甚至纵容的立场和意识。由此便产生了一个值得思考的问题：如果认为纳税人的权利和国家的税收权利都属于权利，那么，为什么它们会受到不同的对待？这两类权利是否存在着性质上的不同？而其性质上的不同，是否又因其与相关权力联系的紧密程度不同有关，从而带来了对权利保障从观念到制度上的不同？
　　要研究上述问题，就必须研究税收权利的性质，因为它直接关系到权利的相关保护制度，以及对权利保护的态度，同时，它对于相关理论的推进和实践问题的解决也都很重要。因此，本文将着重探讨国家税收权利的法律性质，以及相应的法律保障问题。
　　基于征税对象和税权客体的特殊性，以及税法调整的特殊性，本文认为，对于税收权利的性质，不能一概而论，而应当像历史上对待税收法律关系的性质一样，采取“分阶段”来分别加以确定的方法，这样才能对具体的税收权利的性质有较为准确的判断和界定。而这种“分段论”的方法的采行，实际上是导因于税法问题的复杂性。只有透过分析税收在不同阶段的不同特点，才能更好地理解和认识税收权利的性质。