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上述原则已在税法规制的现实中得到体现。许多国家都建立了旨在规制转让定价行为的“反避税制度”,确定了征税机关对于从事关联交易企业的应纳税额的合理调整权。这种调整权实际上是对规避税法的内部市场行为的一种否定。由于内部市场行为较为普遍,因而这种调整权也体现在各类税法中。
例如,在商品税领域,我国在关税制度中完税价格的确定方面,就规定了海关对于相关主体所申报税额的确定权;在增值税制度、消费税制度等领域,也强调在申报税额明显偏低又无正当理由的情况下,征税机关享有税额核定权,等等(9）。又如,在所得税领域,无论是内资企业还是涉外企业,如果它们与关联企业不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税额,税务机关有权进行合理的调整(10）。
可见,我国对内部市场的规律集中地体现在关联交易方面。对于关联企业及其关联交易,在税收征管制度、所得税制度、商品税制度中都有体现。这说明,内部市场问题已经进入了现行制度的视野,并已产生了相应的制度回应。(11）
总之,对企业的内部市场进行税法规制,对于防止国际和国内层面的低税竞争,确保国家之间与企业之间的公平的竞争秩序,防止国家的“财政降格”,预防财政危机,都有重要的意义。事实上,在国际层面对解决企业内部市场问题已经做出了很多的努力。从总体上看,尽管目前在制度建设上还有一定的漏洞和缺陷,但在立法规模、层次和成效方面,比规制非企业内部市场的制度建设要好得多。因此,对非企业内部市场的规制应当引起足够的重视。
三、对非企业内部市场的税法规制
(一)非企业内部市场的存在及其成因
可能是人们认为非企业内部市场对经济和法律的影响相对不大的缘故,从制度建设到学术研究,对非企业的内部市场问题都关注不够,相关的制度资源也并不多见。我国目前对此类内部市场所做出的规范,主要是以国家税务总局的《通知》或《批复》的形式存在的。尽管对这些规范的效力、合法性等问题尚待进一步研究,但这些规范实际上确实在发挥着“规范”的作用,并已在事上生成了一系列“类型化规范”。由于这些被忽视的“类型化”规范具有一定的规律性,因而非常有研究的价值。
从历史源流上看,我国非企业内部市场的形成,与从计划经济向市场转轨有关。长期的计划经济,使市场分工、社会化的发展受到了很大的影响。例如,高校、部队等非营营利性的组织,长期是不面向公开的市场的,其后勤保障长期没有实行社会化,因而形成了面向“内部人”的“内部市场”。从近些年的发展历程来看,人们对企业这类典型的市场主体应当面向市场(即外部市场)是殆无异议的;而对于具有一定公益性的学校、部队等非企业性、非营利性的主体是否应面向市场,则始终存在争议。这实际上也是上述单位得以存在“内部市场”的重要原因。
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