另外，税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。须注意的是，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。如果税务机关行使代位权所取得的利益不足以完全实现纳税人的纳税义务时，纳税人对尚未实现的纳税义务仍要依法履行。同时，对欠缴税款的纳税人依《税收征管法》应承担的法律责任并不因税务机关行使税收代位权而免除。
【注释】参见刘剑文、魏建国：《新〈征管法〉在我国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。
须注意的是，国内也有学者在其文章中附带的论述过税收代位权制度。如杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》1999年第6期。
参见（日）北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检查出版社2001年版，第159页。
转引自王利民、崔建远：《
合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第396页。
吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第81页。
史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第463页。
王利民、崔建远：《
合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第395页。
杨立新：《民法判解与适用》（第4辑），人民法院出版社1999年版，第35页。
参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第178页。
关于我国司法解释对传统代位权制度“入库规则”的修正，下文会详及。
我们认为，这也是税收代位权与民事代位权的不同之处。
这里需要进一步研究的问题是，税收代位权是一种公权还是私权。在既定的公私法两分的体制下，要准确界定税收代位权的性质是件很困难的事。这一界定必将要和对税收、税法的认识相联系。我们认为，对税收债的属性与权力属性认识的模糊，对税法公法属性与私法属性认识的模糊，正反映了当今社会法律演变的趋势，即“公法的私法化”。因此，对税收代位权只能从公权和私权两个角度去认识，进行具体的制度设计，忽略其任一方面的特性，都会影响到具体的制度设计，使税收代位权制度发挥不了其应有的作用。
由此可知，税法与民法、行政法的关系十分密切。只有将税法研究建立在民法和行政法已有研究成果的基础之上，税法研究才会深入。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第347页。
当然，在民事代位权制度中这一规则也不是绝对的，国外立法例在明确债权原则上应为到期债权的同时，也规定了未到期债权成立代位权的限制条件或例外情形。《日本民法典》第423条和我国台湾地区民法243条都有相应的规定。参见贾玉平：《论债权人代位权》，《法学评论》2001年第4期。考虑到税收债权的特殊性，为了保证私法秩序的安定，我们认为对未到期的税收债权不应该行使税收代位权。
参见崔建远：《
合同法》，法律出版社2000年第2版，第126页。又见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第179页。
参见张广兴：《债法总论》，法律出版社1997年版，第201页。
参见曹守晔：《代位权的解释与适用》，《法律适用》2000年第3期。
参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第180页。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第347页。
参见史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第470页。
在国外民法上，债权人既可通过裁判方式行使，也可直接行使。如日本民法就是这样规定的。参见王利民、崔建远：《
合同法新论》，中国政法大学出版社1996年版，第400页。
一般说来，诉讼标的之权利或法律关系之主体，通常就该权利或法律关系有诉讼实施权，故此类当事人明显适格。但在特殊情况下，有时需由第三人替代通常情况中之实质性利益归属人或与他们并列而同样被认为是当事人适格。这种承认第三人具有为他人利益而作为当事人进行诉讼的现象，称为诉讼担当。参见（日）兼子一、竹下守夫：《
民事诉讼法》，白绿铉译，法律出版社1995年版，第54页。
须注意的是，这只是在我国现行诉讼体制下所作的选择。事实上，我们认为我国应从税务案件的特殊性出发，建立税务诉讼制度，这种诉讼和传统的民事诉讼、行政诉讼都有密切的联系，但又有其特殊性。这样，税收代位权诉讼就可以归入到税务诉讼当中。
从维护债务人权益的角度考虑，人民法院应该是“应当”追加债务人为第三人，而不是“可以”追加其为第三人。参见赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期。
史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第466页。
参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第181页。
这种赔偿责任可被认为是一种特殊的国家赔偿责任。关于国家赔偿，可参见罗豪才主编：《行政法学》，北京大学出版社1996年版，第329－352页。
孔祥俊：《
合同法教程》，中国人民公安大学出版社1999年版，第318页。
从这一规定也可以得出，当债权人行使代位权以后，债务人便不能对其权利进行自由处分。关于在此种情况下，债务人是否可处分其权利，传统民法上有肯定说和否定说之区别，具体区别请参见王家福主编：《民法债权》，法律出版社1991年版，第181页。
参见曹守晔：《代位权的解释与适用》，《法律适用》2000年第3期。
]关于代位权诉讼中的既判力问题，可祥见赵钢、刘学在：《论代位权诉讼》，《法学研究》2000年第1期。
