3.税收法律关系私法化
根据税收法定主义的观点,税收的课赋和征收必须基于法律的规定,国民仅根据法律的规定承担纳税义务。因此在当代社会中,国家与国民之间就税收而产生的关系,已经基本脱离权力关系的性质,而变成了一种发生、变更和消失都严格地受制于税法的法律关系,即税收法律关系,它概括的是一种经过税法调整,而不是完全听命于权力的税收关系。正因为如此,我们认为税法的核心在于依法产生的税款请求权,税收法律关系代表着一种公法之债。由于将债的概念引入税法,开拓公法之债的疆域,从而使得税收法律关系呈现私法化趋势。
在税法的发展史上,对于税收法律关系究竟是权力关系还是债权债务关系曾经存在争论。权力关系说是以德国行政法学家奥托·梅耶为中心的传统学说。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系,而国家总是以优越的权力主体的身份出现,因此体现为典型的权力关系。债务关系说是以1919年《德国租税通则》制定为契机,根据德国法学家阿尔伯特·亨泽尔的主张所形成的学说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。
税收权力关系说强调国家权力的行使作为纳税义务产生的前提,当税法的税收要素已经满足时,并不立即产生纳税义务。查定处分不单单是纳税义务内容的确定行为,同时也是纳税义务的创设行为。而税收债务关系说则强调依法律的规定而自动产生纳税义务,并不以行政权力的行使为前提。如《德国租税通则》即规定,纳税义务不依课税处分而成立,而以满足税收要素而成立。
日本税法学家金子宏对此评说道,上述两种观点的分歧之处在于,权力关系说主要就税收的课赋和征收程序来论述问题,债务关系说则侧重于就纳税人对国家的税收债务来论述问题,二者的着眼点完全不同。但是,税收法律关系最基本的内容,是国家对纳税人请求税收的金钱给付关系,将之视为债务关系来把握,其理由十分充分。不过,税收法律关系中包括各种类型的法律关系,将其单一地划入权力关系或债务关系都十分困难,只能理解为有些属权力关系,如更正、决定和自力执行权等所构成的关系,有些则属于债务关系。但是由于税收权力保留在国家手中是为了确保税款的征收,以期公平分配负担,因此在税收法律关系中,基本的和中心的关系仍为债务关系。[28]
我们认为,在中国申请加入WTO并着力继续深化市场化改革的今天,承认税收法律关系的“债”的性质具有很大的现实意义,对税法地位的加强和税法体系的完善也大有裨益,因此税收法律关系的私法化是中国税法的发展方向。虽然人们对“公法上债务”的研究尚不深入,但可以肯定的是,公法之债是一种法定之债,它并不以国家与纳税人之间达成意思表示上的一致为前提。它不同于合同之债,但近似于侵权行为之债,即都由法律预先规定好构成要件,只要要件齐备,债即可自动产生,债权人的请求行为无非是对业已存在的权利的行使而已,并不妨碍权利的形成和义务的产生。除此之外,公法之债还随时保持着国家的主体身分,它既享有如私法之债一样的债权人身份,同时又因为这笔债务所涉及的利益具有公共性,因此法律还会赋予债权人以许多特殊的权力,这是任何私法之债的债权人不可能具有的。比如行政机关所拥有更正、决定和自力执行的权利即属此类。至于公法之债的标的同样不一定是金钱,行为同样可以。只不过在税收之债中,国家和纳税人之间债权债务关系的内容主要是金钱给付,而发票领购、保管、开具以及纳税申报、代扣代缴税款等行为也都是为了给付税款服务的。
4.税法制度规范私法化
如果将税收法律关系的核心理解为债务关系,则可以在税法中以保护税收债权或保障纳税债务人利益为目的引入民法债的理论和制度规范,丰富和完善税法体系。2001年修订的《税收征管法》大规模借鉴民法债法制度,规定了税收优先权、代位权、撤销权制度,以及纳税人合并、分立时的税款缴纳制度,加之原来规定的纳税担保制度,可以认为是我国税法对税收法律关系具有债权债务关系属性的确认。[29] 这样一来,无论是在税收实体法中,还是在税收程序法中都可能会出现我们非常熟悉的民事债法的制度和规范。如果税法根据税收债权的特殊情况提供了另外的理解视角,则无疑应当尊重税法的选择;如果这种规定尚不存在,而只是肯定了对民事债法制度的引用,那么完全可以依照民法所规定的程序和内容来理解和运作该项制度。所以,税法与私法的联系除了比较纯粹的理论和观点上的契合,以及对征税对象所涉及的民事行为的不得已的引用外,已经开始主动地将民事债法的制度和规范纳入相关税法体系,使其与税法成为完整的整体。随着税法对民法制度利用程度的加深,税法的私法化色彩将会越来越浓厚,税法作为税收债权法的特征也会显得越来越明显。
一般来说,能够被税法利用并嵌入税法体系的民事债法制度主要有以下几项:(1)纳税人信赖利益的法律保护。大陆法系民法的诚信原则和英美法系民法的禁止反言法理都是为了保护基于合理期待和信赖的一方当事人免受对方翻悔行为的损害。由于税法属于公法和强行法,应受合法性原则的支配,如果没有法律依据,税收征管机关不得减免税捐。因此在税法上似乎没有适用信赖利益保护的可能,即使税收征管机关曾经错误地表示过减轻法定的纳税义务,其行为亦属无效。然而这只是一般的通例,在个案审查时,出于维护公平和正义的考虑,仍然存在保护信赖利益的必要,用以解决具体案件的妥当性问题。因此,在税法中必须设计诚实信用原则和禁止反言法理的适用标准,使因为信赖税务征管机关错误表示的纳税人免受重大损失。(2)纳税担保。纳税作为一种金钱给付之债与普通的债务一样同样可能出现不能实现的危险,纳税担保在税法上具有广阔的发展前景和应用空间。我国现行税法即明确规定了纳税担保的两种情形:一是税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有明显的转移、隐匿其应税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的,税务机关可以责成纳税人提供纳税担保;二是欠缴税款人需要出境的,应当在出境前向税务机关付清应纳税款或者提供担保。这两种措施也是一般市场经济国家的通行做法。对于税款缴纳的担保,一般宜包括保证、抵押和质押的形式。留置在海关征收关税或代征进口流转税时也可以采用。除此之外,对某些与纳税相关的行为,为了督促当事人严格依法办事,税法上还可以设计其它特定的担保形式。如我国税法对异地领购发票即规定了交纳保证金制度,如果发票领购人在异地经营完毕返回主管税务机关所在地时不缴销在异地税务机关领购的发票,保证金即不再退还。(3)税收债权保全制度。为确保税收债权的实现,2001年修订的《税收征管法》规定了税务机关的代位权和撤销权。 [30] (4)税务代理制度。税务代理是一种委托代理,国家税务总局在《
税务代理试行办法》第
2条中规定:“税务代理是指税务代理人在本办法规定的代理范围内,受纳税人、扣缴义务人的委托,代为办理税务事宜的各项行为的总称”。除了不能代理税务机关从事征税、税务管理、税法宣传等任何事宜外,税务代理与一般的民事委托代理在代理权的产生、代理行为的法律后果等方面并无区别。因此,研究和引进民事委托代理制度丰富税法有很大的可行性与必要性。