税收法律关系研究述评
刘剑文
【关键词】税收法律关系；税收之债
【全文】
税收法律关系是近几年出版的税法学教材中不可或缺的一章，其中大多涉及其概念、特征、构成要素、法律关系的发生、变更、消灭等，为揭示税收法律关系的特质奠定了一定的基础。但是，由于税收法律关系事关税法理念的定位和税法体系的构建，因此，税法学对税收法律关系的研究绝对不能满足于简单套用法理学的现成结论，而应该努力把握其特殊规律性，为学科建设和立法实践打下坚实的理论基础。以此观之，我国税法学的相关研究十分不够，亟待深入系统的专题探讨。
（一）关于税收法律关系的层次结构
近来有学者认为，税收法律关系是一个由三方主体间的三重关系组成的两层结构：第一层面上是国家分别与纳税人和税务机关所发生的两重法律关系，第二层面上是发生在国家税务机关与纳税人之间的税收征纳关系。[1]有学者认为这是一个有着积极意义的结论，但也提出了一些疑问，如通常所说的国家权力机关和行政机关在这一两层结构中处于何种地位？这一包含了
宪法因素、行政法因素等在内的法律关系观是否已突破税法的范畴？如果以此为核心构筑税法学体系，如何修正税法理论的其他部分，如税法的概念、税法的基本原则等。[2] 该学者进而依此为基础主张：首先，税收法律关系具有三方主体：（1）纳税主体，广义上可理解为“人民”的代名词；（2）国家，是国际税收分配主体和实质意义上的征税主体，以权力机关为代表；（3）征税机关及其工作人员，是形式意义上的征税主体。其次，税收客体本质上可归纳为“税收利益”。最后，税收法律关系由四重法律关系组成两层结构。[3]
（二）关于税收法律关系的性质
在税法的发展史上，对于税收法律关系究竟是权力关系还是债权债务关系曾经存在尖锐的争论。权力关系说是以德国行政法学家奥托·梅耶为中心的传统学说。该学说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，而国家总是以优越的权力主体的身份出现，因此体现为典型的权力关系。债务关系说是以1919年《德国租税通则》制定为契机，根据德国法学家阿尔伯特·亨泽尔的主张所形成的学说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系。
