以上所述都是围绕如何在纳税人之间公平分配税负。有的学者通过对税收法律关系的分层解构，从更深层次的意义上探讨了税收公平主义的现代内涵。该学者认为，税收法律关系不仅包括税收征纳法律关系，而且还包括税收
宪法性法律关系、国际税收分配法律关系和税收行政法律关系，其中税收征纳法律关系和税收行政法律关系构成第一层，即通常人们所认识的税收法律关系，税收
宪法性法律关系和国际税收分配法律关系构成第二层，是潜在的、深层次的，最深刻地反映了税收法律关系本质的层面。在税收
宪法性法律关系中，国家征税权的行使是履行国家职能、满足公共需要的必要手段。因此，经由
宪法的形式，国家和纳税主体根据税收法定主义，通过制定法律和税款征收而建立了以征税和纳税为外在表现形态，而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系。传统的税收公平主义一般只就纳税主体范围内比较其相互之间的公平问题，而建立在“契约精神和平等原则”本质基础上的税收公平主义则要求就税收法律关系的全部主体——国家、征税机关和纳税主体，考察其彼此之间的公平和平等关系。[27] 的确，纳税人之间的税收公平固然重要，但如果公平分配的税收并未按纳税人的意图满足公共需要，以更好地为纳税人的生存和发展创造条件，相反却被用来填充少数权力派别的贪欲，我们认为，这才是最大的不公平！传统的税法学一直谨慎地将自己的研究领域限制在税收的征收阶段，而对税收的使用则从不涉足。这种割裂税款征收与使用过程的做法使得税法学在一些重大理论问题上裹足不前，难以深层次地解释税收法治的全部含义和要求。正因为如此，上述学者的探索才显得尤为可贵。
（四）关于税收效率原则
在一般含义上，税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。
税收行政效率问题实际上早在亚当·斯密时期就受到了研究者的重视，亚当·斯密的便利原则、最少征收费用原则，以及其后瓦格纳的税务行政原则其实都是着眼于此。税收经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度地促进社会经济良性发展。如果说市场经济国家税收经济效率所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应，使市场能更大程度地发挥其对资源配置的作用的话，那么在非市场经济国家，税收的经济效率则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目标发展。
与税收经济学对税收效率的重视形成鲜明对比的是，国外和我国台湾地区的税法学并不热衷于研究税法的效率问题，而将效率提升到税法基本原则的高度的学者更是少之又少。相反，许多学者基于税收公平原则对人们认为符合经济效率的税收特别措施提出不同意见。无论是以减轻税负为内容的税收优惠措施，还是以加重税负为内容的税收重课措施，都是在税负能力相同的情况下，为了达到特定的经济目的而给予不同的税收待遇，明显违反量能课税原则。有的学者据此主张，如果从实证上能够说明某项租税特别措施有违政策目的的合理性时，则应视该项措施有
宪法理论上的不合理之处，并从法律上视为违宪无效。[28]我国税法学者几乎无一例外地将税收效率原则定位为税法基本原则，这并不是因为人们通过运用法学的方法深入研究，得出该原则对税收立法、执法和司法有普遍的指导意义的结论，而是简单地搬用经济学界关于税收原则的成果。税法学关于效率原则的论证过程与税收学的研究如此惊人地保持一致，不得不开始让人怀疑该原则在税法领域的存在价值。要确立效率原则作为税法基本原则的地位，税法学就必须回答其如何在整个税法领域发挥作用，如何具体化为一系列相关规则以指导征税主体和纳税主体的行为、如何处理与量能课税原则的价值和规范冲突。如果我们只是抽象地肯定税收效率原则，而对其作用范围和方式没有任何限定，这无异于为立法权和行政权的无限扩张、损害纳税人合法权益大开方便之门。因此税收效率原则仍然是一个有待深入研究的课题。
