由此可知，借鉴西方税法基本原则的研究成果虽然是我们在短期内缩短相关研究差距的捷径，但是这并不等于说我们可以不加思索地找到现成的答案。事实上，由于税法内部的价值冲突，以及理论构建与财政需求的视角偏差，要确定适用于所有税收法律规范并对税收立法、执法、司法都具有指导作用的基本原则十分艰难。西方的税法学者也从来就没有统一的结论。以日本税法学界为例，金子宏主张的基本原则包括税收法律主义原则、税收公平主义原则、自主财政主义原则。[10] 北野弘久主张的基本原则包括租税法律主义原则、应能负担原则以及诚实信用原则等。[11]新井隆一主张的基本原则包括租税法律主义原则、量能课税原则、正当程序原则、实质课税原则、否认回避租税行为原则。[12]田中二郎认为就形式上而言，税法基本原则包括租税法律主义原则和租税恒定主义原则，如就实质上而言，则包括公共性原则、公平负担原则、民主主义原则以及确保税收与效率原则。[13]不难看出，这些原则确定并不一定是从同一个层次和同一个角度出发的，原则与原则之间可能互不相容，如税收法律主义原则与实质课税原则、量能负担原则与税收效率原则就是其中典型的两例。这说明中国税法学完全不必照搬国外名家的“金科玉律”，而只能在充分吸收借鉴的基础上，建设性地构筑自己的基本原则体系。
（二）关于税收法定原则
关于税收法定原则的内容，国内税法学者并无太大的分歧，一般认为包括税收要素法定原则、税收要素明确原则以及程序法定原则。[14]各具特色的地方在于，有的学者根据日本学者金子宏的提法，认为税收法定主义是有关课税权行使方式的原则，而税收公平主义才是关于税收负担分配的原则。前者是关于形式的原理，后者是关于实质的原理。故而将税收法定主义列为税法形式性基本原则。[15]有的学者则认为税收法定主义“构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[16] ” 。[17]还有的学者认为，税收法定是税法的最高法律原则，是民主和法治原则等现代
宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。我国宪法仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”，未规定征税主体更应依法征税，不能体现税收法定主义的精神。而《
税收征收管理法》对税收法定原则的肯定，其效力、效益深受局限。所以，应当通过修宪增补体现税收法定主义的规定。[18]我们认为，税收法定主义中的“法”只要是反映人民共同意志的民主立法，自然也就是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，其中所渗透的正义、平等、人权等价值，正是现代法治的基本要求。所以，税收法定主义从形式上看可能只是征税必须有法律依据，但由于法律应当是人民遵循代议制民主程序制定的，所以这种要求与法治的精神是天然一致的。在这一点上，日本学者北野弘久的理论勇气的确令人生敬。该学者将租税法定主义的发展分成三个阶段。传统的租税法定主义理论实际上不问租税法律的内容，仅以法定的形式规定租税。然而在现代
宪法条件下，应当从禁止在立法过程中滥用权力、制约议会课税立法权的角度构筑租税法律主义的法理，而应能负担原则、公平负担原则、保障生存权原则等实体
宪法原理都是其题中之义。这个阶段上的租税法定主义已经进化到“租税法律主义”，它贯穿立法、行政、裁判的全过程，是实体与程序相统一、具有现代法理精神和以维护人权为己任的理论。租税法定主义发展的第三阶段是从维护纳税者基本权利的立场，立足于租税的征收和使用相统一的角度把握租税的概念，将其作为广义的财政民主主义的一环来构成和展开。由此，纳税者有权只依照符合
宪法规定程序和精神的立法承担交付税收的义务，有权基于税收法定主义的原理关注和参与税收的支出过程。[19]坦率地说，在如此广阔的背景下展开税收法定主义的法理，这对我们中国的税法学者来说还是一个全新的视角。但是，社会主义的中国应该具有更畅通的“人民主权”实现渠道，将纳税者主权理解为人民主权的具体化也并无太大的理论障碍，因此，以税收法定主义为契机，拓宽研究视野、更新理论基础，应成为中国税法学在新世纪克服自身弱点、加强学科建设的必由之路。
