最后，我们认为，可以从纵向和横向两个方面来对我国税收产法权限体制进行改进和完善。[47]
①在纵向效力从属关系上要合理、适度划分中央与地方之间的税收立法权限。我国应按照“既要有体现全局利益的统一性，又要有统一指导下兼顾局部利益的灵活性；既要有维护国家宏观调控的集中，又要在集中指导下，赋予地方必要的权力”这一正确处理中央与地方关系总原则的要求，在税收立法权限的划分上做到合理分权、适度下放。具体而言，就是主要税法，包括税收基本法，中央税、中央地方共享税等税种的实体法，以及税收征收管理、税务行政复议、税务代理、发票管理等主要税收程序法的全部立法权集中在中央。对于（省级）地方，则可以在已有授权的基础上，通过税收基本法或最高国家权力机关的授权，赋予其就地域性特征明显、条件成熟的地方性税源开征地方性税种并规定其税收要素的税收立法权。前述《税收基本法（草案）》的主要内容中，关于地方的税收立法权就是这样规定的：“授权省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会以地方税收法规的形式，行使下列税收立法权：在税收法律以外，决定是否开征新的地方税；根据有关税法的授权，决定该税法是否在本辖区开征或停征；根据有关税法的授权，在不同
宪法、本法以及有关税法相抵触的前提下，结合本辖区的实际情况制定具体的实施办法。”
②在横向协作配合关系方面，合理划分权力机关与行政机关之间的税收立法权限。在上述划分中央与地方之间税收立法权限的基础上，可按以下意见来确定权力机关与行政机关各自的税收立法权限：第一，税收基本法是税法体系中的根本法，应由全国人大以“法律”的形式制定。第二，税收实体法是税法的基本构成部分，属于上述中央税收立法权限的税种应由全国人大立法，全国人大常委会在全国人大闭会期间，可以对其进行部分补充和修改，但不得同其基本原则相抵触，税种法的实施条例可授权国务院制定；属于中央税收立法权限的税种如因条件尚未完全成熟需要采用“暂行条例”等过渡形式的，应由全国人大及其常委会授权国务院制定，其实施细则或实施办法可由财政部或省级人民政府制定；就目前我国税法现状而言，应当尽快将一些条件已经成熟的税种法规上升为税收法律。第三，属于地方税收立法权限的税种法应由省级人大制定，其实施细则由省级人民政府制定。第四，税收程序法是税收实体法得以有效实施的重要保障，亦是税收法定主义的重要内容之一，普遍性的税收程序事项应由全国人大立法；就某一税种在某一特定区域内的具体征收办法，可由省级人民政府制定税收地方性规章。
总之，税收立法权限体制是整个税收立法体制的核心，其不足与缺陷是导致目前中国税收立法中存在的诸多问题的根源所在；只有对其加以不断地改进和完善，才能进一步解决税收立法中的问题，从而解决由税收立法所产生的税法体系的问题，使我国税法的功能和作用得到更好地发挥，以有效地保证广大人民对公共服务的需要与国家财政收入的实现。
（原文发表于徐杰主编：《经济法论丛》（第1卷），法律出版社2000年版；收入本书时作了部分增减）
【注释】 参见周旺生：《立法学》，北京大学出版社1988年版，第252－259页；周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第125页。
有的学者按此标准将立法权限体制划分为中央集权模式、地方分权模式、集权分权模式和分权集权模式等四种。参见吴大英、任允正、李林：《比较立法制度》，群众出版社1992年版，第272－274页。
参见马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第17－19页。
参见周旺生：《立法学》，北京大学出版社1988年版，第259－272页。
参见郭道晖：《我国一元性立法体制》，载郭道晖、周旺生、王晨光主编：《立法——原则·制度·技术》，北京大学出版社1994年版，第90－91页。
参见刘升平：《当代中国立法体制研究》，载郭道晖、周旺生、王晨光主编：《立法——原则·制度·技术》，北京大学出版社1994年版，第102－103页。
参见李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第107－109页。
参见马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第19－20页。
参见刘剑文：《试论我国分税制立法》，《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1998年第4期。
参见张忠诚主编：《中国税收制度改革》，中国财政经济出版社1994年版，第132－133页。
参见刘剑文：《试论我国分税制立法》，《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1998年第4期。
《
国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年12月15日）。
参见张忠诚主编：《中国税收制度改革》，中国财政经济出版社1994年版，第134－138页。
参见许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第47页。
参见《比较税法——比较税法讲座》，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第345、348－349页。
宪法是由最高国家权力机关制定的，从这个意义上说，行政机关及其他立法主体的立法权均直接或间接来源于最高权力（立法）机关的授权。
陈斯喜：《论我国立法权限的划分》，《中国法学》1995年第1期。
参见李亚虹：《对转型时期中央与地方立法关系的思考》，《中国法学》1996年第1期。
本部分主要参见许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第353－358页；李步云主编：《
立法法研究》，湖南人民出版社1998年版，第452－485、498－579页；李刚《试论行政机关立法权的若干问题》，《南昌大学学报》（哲学社会科学版）1998年第3期。
美国宪法第十修正案规定了联邦和州立法权限的划分的准则：联邦拥有
宪法第1-4条所列举的“授予的权力”，和根据美国联邦最高法院所作
宪法解释而从授予的权力合理引申出来的“默示的权力”；州拥有“保留的权力”。美国宪法还规定了禁止联邦或者州行使的立法权，以及联邦和州可以共享的立法权。
Joesph A. Pechman, Federal Tax Policy, revised de., W·W·Norton & Company, Inc., 1971,p.38.
（美）伯纳德·施瓦茨：《行政法》，徐炳泽，群众出版社1986年版，第7页。
为了使行政机关能够更富成效地行使职能，必须使其具备立法（与司法）方面的权力。对此，美国人有两种选择：一是修改
宪法，从而改变作为其“立国之本”的三权分立原则；二是不修改
宪法，而通过司法判例来重新解释立法机关的授权问题。美国人选择了比较折衷的后一种方式，既坚持了三权分立原则，又解决了委任立法的难题。参见吴大英等：《比较立法制度》，群众出版社1992年版，第322—324页。委任立法是否意味着对分权原则的破坏，在美国，“当代主要的观点认为分权原则是一个政治原则，适用于政府最上层三个机关之间，行政机关是下级机关，不由
宪法设立，不受分权原则的限制，可以同时行使立法、行政、司法三种权力。但是行政机关的权力不能破坏最上层政府机关之间的权力平衡；否则就是破坏分权原则，违反
宪法规定”。王名扬：《美国行政法》（上），中国法制出版社1988年版，第291页。我国有学者认为，长期以来，中国人对“三权分立”的学说和原则存在着误解，在反对“三权分立”的同时，又主张运用被误解了的“三权分立”学说去改革中国立法体制。实际上，西方启蒙思想家“所倡导的分权，是要把整个国家权力按其性质分为几类。每一类权力主要由一类机关行使，同时别的机关也在一定程度上享有或参与行使或能制约这种权力，行使各类权力的机关之间应当或有权相互检查、监督、制约、平衡，从而使整个国家政权得以按照资产阶级的民主制度的轨道运行。而不是要把各类权力俨然分开，分别交由不同的机关行使，相互之间都不能与问、不能制约或互不关联”。基于此，该学者提出了“作为综合性权力体系的立法权”的观点，认为立法权“不是也不可能由一个机关来驾驭，而总是由诸多立法主体来行使，不能把一种立法权、一种立法主体认作整个立法权、行使全部立法权的主体”。这一观点似乎能够较为合理地解释西方实行“三权分立”国家的立法体制的现状，并可以用来指导构建我国的立法体制。参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第293－303、323－326页。
“菲尔德诉克拉克”案，见《美国最高法院判例汇编》（1892年）第143卷，第649、692页。参见（美）欧内斯特·盖尔霍恩、罗纳德·M·利文：《行政法和行政程序法概要》，黄列泽，中国社会科学出版社1996年版，第8－9页。
J.W.Hampton Jr. Co.v.United States. 276U.S.394(1928)，参见王名扬：《美国行政法》（上），中国法制出版社1988年版，第295页。
参见王名扬：《法国行政法》，中国政法大学出版社1988年版，第139－142页。
参见王名扬：《法国行政法》，中国政法大学出版社1988年版，第140、142页。
参见邓子基、巫克飞：《西欧国家税制改革比较研究》，中国财政经济出版社1993年版，第225－226页。
参见王名扬：《英国行政法》，中国政法大学出版社1987年版，第97－104、108页。
（英）威廉·韦德：《行政法》，徐炳等译，中国大百科全书出版社1997年版，第561页。
（英）威廉·韦德：《行政法》，徐炳等译，中国大百科全书出版社1997年版，第563页。
参见王名扬：《英国行政法》，中国政法大学出版社1987年版，第116页。
参见邓子基、巫克飞：《西欧国家税制改革比较研究》，中国财政经济出版社1993年版，第119页。
（日）室井力主编：《日本现代行政法》，吴微译，中国政法大学出版社1995年版，第60页。
（日）室井力主编：《日本现代行政法》，吴微译，中国政法大学出版社1995年版，第69、72页。
有的日本学者认为，行政规则不具有法规性质，“不是行政法上的法源”，“而且不具有影响国民权利义务（法的地位的变动）的法律效果（外部的效果）”。英国行政法学家威廉·韦德也认为，“纯粹的行政规则，例如关于……免除纳税人税收的规则，在任何意义上都不属于立法的一种”。（（英）威廉·韦德：《行政法》，徐炳等译，中国大百科全书出版社1997年版，第571页。）从这个意义上来看，似乎可以将行政规则排除在立法之“法”的范围之外，如此则日本行政机关的立法权的性质就不同于法国，而倾向于美国和英国了。然而，又有日本学者认为，“即使是作为行政规则进行讨论的规范，也有不少与国民的权利义务有重大的关系”。如此看来，行政规则又属于法的范围。可见，日本学者对此存在着争议，未形成一致的意见。参见（日）室井力主编：《日本现代行政法》，吴微译，中国政法大学出版社1995年版，第69－75、62页。本文采后一种观点。
（日）宫泽峻义：《日本国宪法解释》，董璠舆译，中国民主法制出版社1990年版，第659页。转引自李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第430页。
参见李步云主编：《
立法法研究》，湖南人民出版社1998年版，第545－546页。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第60－65页。
参见国家税务局税收科学研究所译：《日本税制与税理士制度》，中国财政经济出版社1992年版，第19－20页。
李刚：《试论行政机关立法权的若干问题》，《南昌大学学报》（哲学社会科学版）1998年第3期。
参见（日）南博方：《日本行政法》，杨建顺等泽，中国人民大学出版社1988年版，第51页；（日）室井力主编：《日本现代行政法》，吴微译，中国政法大学出版社1995年版，第61页；（美） E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第402－405页。
（美） E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第53页；（英）洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第98－99页。
参见《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第285－287页。
参见《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第305页。
参见刘剑文：《试论我国分税制立法》，《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1998年第4期。
] 参见刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期。
