（5）比较结论
以上我们主要是选取了英美法系的美国和英国，与大陆法系的法国和日本等四个国家作为代表，对其立法权限体制及税收立法权限体制作了一个简要的说明。可以发现，问题主要集中在立法机关和行政机关（其中又尤其是中央立法机关和中央行政机关）之间以及中央国家机关与地方国家机关之间税收立法权限的划分等两个方面。总的观点是，任何一个国家，不管其政治体制、经济体制和立法体制如何，税收立法权限在立法机关和行政机关之间以及中央与地方之间都不存在绝对的划分；换言之，都是一种相对的集权或分权模式，只不过集权或分权的程度和方式有所不同罢了。
首先，在立法机关和行政机关之间立法权限划分方面，主要是两种情况[41]：一种以英美法系的美国和英国为代表，立法权为立法机关所享有，行政机关享有的立法权是委任立法权；另一种以大陆法系的法国和日本为代表，立法机关和行政机关都享有立法权，且行政机关享有的立法权部分来源于立法机关的授权，部分来源于其自身职权。其次，在中央与地方之间立法权限划分方面，也是相对的分权模式，只不过中央集权的国家，如法国，更偏重于集权，而实行联邦制的国家，如美国，更偏重于分权；而且，一般认为，地方政权机关的立法权均来自最高立法机关的委任。所以，其中最关键的问题在于委任立法；而各国在委任立法的产生和迅速发展方面的原因具有很大的共同性：①现代社会中，国家立法内容的复杂性、专业性和技术性，导致立法机关在立法时间、立法技术和立法程序等方面的有限性；②为了适应情况变化的法律的灵活性，以及出于立法机关对地方（区）多样化情况变化考虑的局限性；③紧急情况需要；④为制定法律积累经验而进行试验的需要[42]。即使是洛克也认为，“为了社会之利益，有些事务必须由行政机关自由处理。……行政机关在立法机关能制定出有关法律以前可以为了公共利益而运用其特权”[43]。这种“行政特权”可以认为包括了行政机关的立法权。而税收立法权在各类及各级国家机关之间进行分配的主要原因也不过以上几点：①税收及税法的复杂性、专业性和技术性；②灵活多变的经济形势，要求国家不定期地随时运用税收等经济杠杆和税法等法律手段及时加以调整，尤其是在外贸领域；③考虑到各个地方的具体特殊性，以及为充分调动和发挥地方的积极性和主动性而赋予地方财政自主权的需要；④为制定税收法律积累经验而先以税收行政法规或税收地方性法规进行试验的需要；⑤即使是已制定的税收法律，由于客观情况的变化，也需定期予以调整，如由于通货膨胀的原因而调整税率等税收要素；⑥而以上诸方面的需要，由于最高立法机关在立法时间、立法程序、立法技术等多方面的限制的原因，不可能或及时或全面地予以满足。因此，最高立法机关无法包揽所有税法的立法权，而必须进行两方面的委任：一方面委任与行政机关，一方面授权与地方政权机关。
3．我国税收立法权限体制之完善
（1）我国税收立法权限体制之评价
我们认为，可以从整体框架和内部结构两方面来对我国税收立法权限体制进行客观、历史和科学的评价。
一方面，从总体上看，应当认为，我国已初步构建了一个横向关系与纵向关系相结合的税收立法权限体制整体框架。首先，就横向关系而言，主要是中央立法机关与中央行政机关，即全国人大及其常委会与国务院之间的税收立法权限划分关系。应当认为，由全国人大及其常委会享有税收立法权并授权国务院行使委任税收立法权，这一方式是符合我国政治、经济体制及立法体制的实际要求的，具有一定的合理性。所以，1993年，国际货币基金组织（IMF）法律事务部专家小组在考察了我国税收法律制度之后认为，“无代表则无税”的原则并不意味着通过税法的立法机关必须自己起草法律；税法起草的技巧和专业知识集中在行政机关，因此，国务院起草税法比全国人大或其常委会起草税法更具优势；而且由于全国人大在立法时间、立法程序等其他方面的局限性，“期望人大成为起草税法的主体也许是不现实的”；但是，由国务院主持起草的税法应经全国人大或其常委会审议通过并正式颁布[44]。而且，我国目前正处于体制转轨时期，经济体制、税收体制还在改革实验阶段，某些经济关系尚未发展成熟，需要国家立法根据情况变化而及时予以调整，也正是为了避免因法律的“朝今夕改”而损害其权威性和稳定性，故需要以税收法规的“过渡形式”以应一时之需。其次，从纵向关系来看，主要是中央与省级地方之间的税收立法权限划分关系。我国是一个中央集权的国家，曾经实行过相当长一段时期的高度集中的计划经济体制，所以，在目前经济体制转轨时期，不仅已确立了分税制财政体制，中央与地方在税收立法权限方面有一定的划分，而且呈现出加大地方分权的范围和力度的趋势，相对而言，也是一种历史进步。所以，我们应当在总体上肯定我国税收立法权限体制整体框架的合理性，以及在体制转轨时期所发挥的积极作用。
另一方面，从内部结构看，在税收立法权限体制整体框架内，各部分的具体内容分配不尽合理；换言之，各部分的结构比例失调，可以概括为两点：
第一，全国人大及其常委会与国务院之间税收立法权限的划分不明确，国务院实际行使的税收立法权的范围过大。税收立法权限划分不明确有两层意思：一是
宪法和法律没有明文规定税收属于哪一类国家机关的立法范围。
宪法规定，全国人大及其常委会制定法律，国务院制定行政法规，但对其各自可以制定法律和行政法规的事项范围没有界定。比如，从全国人大常委会和全国人大分别于1984年和1985年作出的两次授予国务院立法权的授权决定来看，应该认为税收立法权属于全国人大及其常委会；但是，
宪法第
89条规定国务院的职权之一是“领导和管理经济工作和城乡建设”，税收无疑属于经济工作的范围，而且在全国人大及其常委会的授权之前，国务院已经发布过有关税收的行政法规，可见国务院也可直接进行税收立法而无需授权，则全国人大及其常委会的两次授权是否又属多余？所以，中国传统立法语言的原则化、概括化导致了其内容的模糊化，不独立法权限的划分如此。第二层意思是，在立法机关和行政机关都享有性质不同的税收立法权的情况下，二者之间就税收范围内诸事项的立法权限划分不明。我们承认委任税收立法的必要性，并不表明最高立法机关可以就税收的所有方面进行委任立法，“税收法定主义”仍需在一定的程度上得到坚持，仍然存在不可委任的税收立法权即应当为最高立法机关所保留的税收立法权，与可以委任的税收立法权之分。但实际情况是法律上并没有作出任何区分的规定，立法机关和行政机关在行使税收立法权方面具有很大的随意性。比如，有的税种，如个人所得税、外商投资企业和外国企业所得税等，由全国人大以“法律”的形式定之，而同为所得税类的企业所得税等以及其他税种，却又由国务院以“暂行条例”的形式立法。再比如，在税收程序方面，除由全国人大常委会制定《
税收征收管理法》以外（这一法律也是由原来的“暂行条例”发展而来的），其他方面均由国务院立法。更有甚者，1994年我国整个工商税制改革所依据的仅仅是国务院制定的《
国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》和国务院批转的由国家税务总局起草的《工商税制改革实施方案》：以“税收行政规章”和“税收行政法规”的形式来规定大部分税种的几乎所有税收要素，并界定中央税、地方税与中央地方共享税的范围，“无论如何，这种规定是错误的”[45]，是对“税收法定主义”的背离。以上两方面税收立法权限划分的不明确，给行政机关税收立法权的“自由”行使创造了极大的空间，故大多数学者都认为，行政机关“过分”地行使了其委任税收立法权，其导致的直接后果就是现行税法体系中税收法律与税收行政法规的比例失调，大量的税收行政法规成为主体部分，致使税法的整体效力层次较低，权威性和稳定性较弱。
