②税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的主要内容。
税收要素须以法律定之，这一点无须多言。关键是，法律如何对税收要素加以明确且无歧义的规定。因为，如果对税收要素的法律规定或太原则化或含混不清以至不明白确定，便会给行政机关创造以行政法规对其进行解释的机会，等于赋予行政机关以自由裁量权，从而破坏了这一原则。故税收要素确定原则对于那些立法技术尚不发达，习惯于以原则性语言进行立法的国家，如我国，其现实意义尤为重要。
③程序法定原则。前两个原则都侧重于实体方面，这一原则则侧重于程序方面。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。
“在考虑法制建设的时候，中国的法律家更侧重于强调令行禁止、正名定分的实体合法性方面，而对在现代政治和法律系统中理应占据枢纽位置的程序问题则语焉不详。”[79]在税收法制建设中，也有类似情况，要么在立法时不注重对程序问题作出规定，要么是有一些规定却又不依照执行，结果是由于程序缺失或不当，致使实体法上的权利和义务未得到有效的保障。
其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大宪章的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐”。这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制[80]。由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义（procedural Justice）作为一个单独的更高层次的基本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心[81]的时候，税收法定主义不过是其延伸手税法领域的一个产物罢了。
税收法定主义的程序法定原则具体包括以下三方面内容：税种及税收要素均须经法定程序以法律形式予以确定；非经法定程序并以法律形式，不得对已有的法定税种及税收要素作出任何变更；在税收活动中，征税主体及纳税主体均须依法定程序行事。以上三部分内容相辅相成，缺一不可，共同构成了程序法定原则的完整内容。
（4）我国的税收法定主义
从我们所掌握的资料来看，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的[82]。进入90年代以来，学者们开始借鉴和参考西方税法基本原则理论来研究、确立我国税法的基本原则。有学者对西方国家税法的四大基本原则：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则作了较为系统的介绍，并较紧密地结合我国的实际情况论述了在我国应当如何批判性地对其加以借鉴和运用、乃至贯彻[83]。目前，上述四大基本原则已呈现出取代我国传统税法理论中的税法基本原则，而被直接确立为我国现代税法的基本原则的趋势。[84]
我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨[85]。另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《
税收征收管理法》第
3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行……”以此来弥补
宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在
宪法上得到了确立。[86]
我们赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统税法理论中征、纳双方不平等的观点的体现；况且，我国1982年
宪法修改时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：①从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在
宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；②如何选择适当时机，以
宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行
宪法中，考虑到
宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对
宪法进行修正，都是不妥当的；③在目前一时难以对
宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对
宪法第
56条进行立法解释的方式或在即将要制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。
前面均是就“法”之严格意义，即法律的角度，对税收法定主义进行解释和理解的。但自最高行政机关和地方政权机关均行使其各自的‘“立法权”制定税收行政法规和税收地方性法规等税法规范以来，似乎税收法定主义便被“破坏殆尽”了。当然，这其中之复杂，涉及到一国的政治体制、经济体制（财政体制）和立法体制（立法权限体制）等诸多方面，且我国欲规定税收法定主义并实践之，亦需从立法体制等问题入手，故我们将在下面以税收立法体制为契点，集中作一专题研究。（未完待续）
【注释】 倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨先生编著的《国际税法》，但一般认为，1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨先生所著之《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。
虽然早在1985年就有吴大英、任允正所著之《比较立法学》（法律出版社）出版，但周旺先生在其1988年出版的专著——《立法学》一书中认为：“立法学至今尚未作为一门独立学科自立于我们的法学体系之中。”周旺生：《立法学》，北京大学出版社1988年版，第5－6页。
诚如有学者所言，“如果大家都有范畴意识，善于对概念、范畴进行语义分析，找出同一概念范畴的语义差度——人们用同一范畴所表达的实际思想内容的差别，争论即可澄清、消失或解决”。参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第5页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第4页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第9－11页。
参见李刚：《税法基本价值论》，湖北省经济法专业委员会1999年年会论文。
《De Jure Belliac ac Pacis》，第I篇第i章，第xiv章，第1章；转引自(美)E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第40页。
参见（英）霍布斯：《利维坦》，黎思复、蔡廷弼译，商务印书馆1985年版，第128－142页。
（英）洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
（法）孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第213页。
“我们承认，每一个人因社会公约而转让出来的一切自己的权力、财富、自由，仅仅是在全部之中其用途与集体有重要关系的那部分。”——译注：（法）卢梭：《社会契约论》，何兆武泽，商务印书馆1980年第2版，第23页。
（英）洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
相类似的词还有：公用事业（public utility，public services也可译作公用事业），公共事业（public concern），公共品（public goods，或译作公共物品、公有物），公共产品（public products）等。
参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版，第208－209页。
参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第85页。
传统税法理论正是这么做的：将征税主体称为“权利主体”，而将纳税主体称为“义务主体”。
“revenue tax”指财政税，意即为增加国家财政收入而征收的税，区别于为保护本国工商业而征收的税（如“countervaliling duty”——反倾销税）。有学者将其译为“财政税收”，易造成是指“财政和税收的合称”的误解。参见（美）理查德·A·波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。
Richard ·Allen·Posner,Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986,3rd ed., p.453.
《马克思恩格斯选集》第2卷，第336页。
《马克思恩格斯选集》第4卷，第167页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第38－40页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第40－44页。
自治法规是民族自治地方人大及其常委会依法制定的自治条例、单行条例、变通规定和补充规定的统称；这是为了理论研究方便的称法。法文件中仍应称为“自治条例和单行条例”。自治条例和单行条例与地方性法规的区别，请参见李步云、江永清主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第261－265页；马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第5－6页
根据《
宪法》第
115条、第
116条和《
民族区域自治法》第
4条、第
19条的规定，民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权。民族自治地方的自治机关在执行国家税法时，除应当由国家统一审批的减免税收项目外，对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或免税。据此，民族自治地方的人大有权制定有关如何行使税收权的自治条例或单行条例。
古今中外对立法概念的使用、界说和解释的代表性观点，请参见周旺生：《立法学》，北京大学出版社1988年版，第128－156页；周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第45－63页。
中国学者和立法工作者对“制定、认可、修改、补充和废止”作为立法的形式或方式的问题的认识，基本上是一致的。但是，解释和监督是否也是一种立法的形式或方式，则看法不一。我们赞成将立法解释和立法监督作为立法活动的形式或方式的意见。参见李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第20－22页。
这一定义主要是综合参考以下三种定义得出的：李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第20页；周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第62页；马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第9页。
周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第62页。关于“活动说”、“过程说”和“结果说”，参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第46－48页。
“‘结果说’在英美法系国家有其存在的价值，因为这些国家的法是由立法主体制定的规范性法文件和判例法两者组成的。将这些立法主体制定的规范性法文件有时与‘立法’视为同义语，也是将规范性法文件与判例法相区别的一种方法，不可一概否认。”周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第63页。
参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
国际税收条约多采用“协定”的形式（尤其是双边税收协定），故统称为国际税收协定。“协定一般是政府部门为解决有关技术和行政方面比较具体的问题达成的协议。它不如条约（狭义——引者注）、公约那么正规，一般不具有国家元首授权的形式，也不需要立法机关的批准。”万鄂湘等：《国际条约法》，武汉大学出版社1998年版，第9－10页。
涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税法规范，其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税主体又适用于非涉外纳税主体的税法规范，如《
个人所得税法》和《
税收征收管理法》等，也就是所谓的“相对的涉外税法”。参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
哈得逊：《国际立法》英文版，第1－9卷（1931－1950）。转引自王铁崖主编：《国际法》，法律出版社 1995年版，第 13页。
多见梁西主编：《国际法》，武汉大学出版社1993年版，第13页；王铁崖主编：《国际法》，法律出版社 1995年版，第13页。
有关“立法权”概念的观点派别，请参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第320－324页；李步云主编：《
立法法研究》，湖南人民出版社1998年版，第303－304页；马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第9－12页。
有学者认为，“在我国，任何个人都不是立法主体”，并以“国家主席”和“国务院总理”为例加以说明；参见李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第32页。我们认为，这一观点不可取，其偏误就在于将立法权作为立法主体固有的质的规定性，但实际上立法权应当是与立法机关紧密相联的，是其固有权能和本质特征之一；立法权与立法主体二者的关系应是“凡享有立法权者必为立法主体，但凡立法主体并非都享有立法权”。而且在今后的立法活动中，“法学家”或者说“作为立法者的精英人物”应当发挥越来越重要的作用，《
中华人民共和国合同法》的制定即为实证。参见郝铁川：《论法学家在立法中的作用》，《中国法学》1995年第4期；周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第312－319页；马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第174－194页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第288、311页。
国外对参加立法活动的人员或称为Legislator，译为立法者，主要指议员、立法委员、立法机关中从事立法工作的人员，也指他们的总称，还指其他立法人员；或称为Legislative officer，译为立法官员，指议会、政府中立法工作机构的人员和他们的总称。参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第287页。
有学者认为，从阶级社会文明史的宏观角度看，对立法机关大致可作三种理解：第一种，广义的立法机关，包括一切有权进行立法活动的国家机关、组织和个人，即本文所指广义之立法主体；第二种，中义的立法机关，指有权立法的国家机关，即本文所指狭义之立法主体；第三种，狭义的立法机关，仅指有权立法的国家代议机关，即本文所指之立法机关。参见李林：《立法机关比较研究》，人民日报出版社1991年版，第1－4页。我们认为，以本文所指之立法主体（又分狭义与广义）与立法机关之区别来说明上述三种立法活动的参与者的做法比较合适。
全国人大或者其常委会自1992年起相继授权深圳、厦门、汕头、珠海市人大及其常委会和其人民政府，根据本特区的具体情况和实际需要，遵循
宪法的规定以及法律和行政法规的基本原则，制定在本特区范围内适用的地方性法规。
由于特别行政区实行不同于大陆的政治体制，其立法主体的构成比较复杂，目前已成立的“香港特别行政区”的立法主体包括立法会（立法机关）和特别行政区政府（行政机关）等。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第341页。
参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第275页；李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版，第293页；张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版，第341页；孙国华主编：《法理学教程》，中国人民大学出版社1994年版，第341页。
应松年、朱维究主编：《行政法与
行政诉讼法教程》，中国政法大学出版社1989年版，第134页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第132页。
参见李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第91－92页。
主要参考了周旺生所著之《立法学》和马怀德主编的《中国立法体制、程序与监督》两书的内容和体系，并结合了本文前述对“立法”和“税收立法”概念的定义。
有学者认为，税法基本原则对税收立法的指导或规制作用，主要通过税收基本法的制定而得以体现。参见张宇润：《论税法基本原则的定位》，《中外法学》1998年第4期。我们不完全赞同这一观点。税法基本原则应当是能够对所有税收立法活动起指导作用，并不同程度地体现在所有单行税法中的；当然，税收基本法是其中最重要的，不仅要明确规定税法基本原则，同时作为税法体系中的“母法”，对其他税法起指导作用。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第244－250页。
有学者认为，“这是世界历史上第一次对国王征税权的限制”。谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》（刘隆亨主编），北京大学出版社1989年版，第152页。然而，“所谓‘盾金’和‘援助金’，都是具有强烈封建色彩的上缴金，并非近代意义上的税收，且一般评议会也不过是封建贵族的代表机构而已，因此这个规定尚不能解释近代意义上的税收法律主义。但是，对国王的课税权加以限制，且国王课税权要依一般评议会的赞同而得以行使这一点，的确对税收法律主义的形成和发展给予了极大影响”。（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48－49页。
《比较税法——比较税法讲座》，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第331页。
“税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院——贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选择产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of the United States of America With Explanatory Notes, Adapted from The World Book Encyclopedia, World Book, Inc., 1986, p.25－26.
“Duties’是对进入美国的货物所征的税。‘Excises’是对销售、使用或生产，有时还对商业程序或特权所征的税。例如，公司税、烟草税和娱乐税都是‘excises’。‘Imposts’是一个一般性税收术语，包括了‘duties’和‘excises’。” The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes, p.27.
参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第152页。
参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
参见（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。
见《阿拉伯埃及共和国永久宪法》（1971年通过），第119条；《科威特国宪法》（1962年通过），第134条。参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。
饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48－49页。
参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，（台）月旦出版公司1993年版，第589页。
参见饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，“主义”词条，第1497页；“原则”词条，第1408页。
张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第56页。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50－54页。
张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
参见饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第152页；罗玉珍主编：《税法教程》，法律出版社1993年版，第4－5页；刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156－157页。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。
税收要素与税法要素二者间的关系，类似于税收关系与税收法律关系二者间的关系。假若不加深入思考的话，“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题给人以“税收关系与税收法律关系之间具有历时性，即税收关系在前而后才有税收法律关系”的误解是会被想当然地接受的。然而，在现代法治国家，基于税收法定主义的
宪法性原则，又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律的前提才能够得以产生的呢？故上述命题只在理论上成立；在实践中，税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性，而应当是同时产生的。税收要素与税法要素也是如此。
参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第179页。
传统税法理论中课税要素虽含税法主体，但仅指纳税主体，此为其一大缺漏。税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在税收要素之外呢？且并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，其中大部分为税务机关，但也包括海关和财政机关等。
参见本书《当代中国税法基本原则》一文。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50页。
季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。
季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。
Judith Resnik, procedure, The Foundation Press, Inc., 1988, p.108.转引自季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。
这四大基本原则是：税收法定主义、税收公平主义、实质征税原则和促进国家政策实施原则。参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150－153页。
参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期。
即在表述形式和基本精神方面直接借用西方税法四大基本原则，但根据我国实际情况赋予其新的具体内容。参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
参见饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
