3.税收法律关系的本质——契约精神和平等原则[21]
我们认为,“契约精神和平等原则”是税收法律关系的本质,贯彻并体现在税收法律关系的各个层面上。其实,“平等”本就是“契约精神”的内核之一,之所以将其突出,无非是要与税收法律关系在传统理论中被烙上的“不平等”的印记形成鲜明的对比,引导人民——纳税人对税收法律关系深层次的平等性本质的认识与追求。
我们先从税收法律关系中最深刻地休现其本质的第二层面来考察。第二层面包括税收
宪法性法律关系和国际税收分配法律关系。在国际税收分配法律关系中,首先,参与分配的各个主权国家的地位是互相平等的,其税收管辖权是相互独立的;其次,法律关系的各方平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程;最后,各方达成合意,签定条约或协定等具有国际性的契约,彼此平等地享有权利和承担义务——国际税法中的分配公平原则就体现于此。[22]所以,国家“也是世界社会经济这一最大契约关系中的一个部分”;[23]它们也是按照具有平等原则的契约精神来处理其相互之间事务的。
在税收
宪法性法律关系中,国家与纳税主体之间没有直接的关系,而是通过作为中间主体的征税机关相互联系,是一种间接性的税收法律关系;虽然不具有如同国际税收分配法律关系中主体各方之间所具有的明显的条约(契约)的外在形式,但仍然贯彻着契约精神和平平等原则。
尽管社会契约论本身并不可取,但用其中的合理因素来考察税收法律关系中的契约精神和平等原则,[24]对我们重新认识税收法律关系有很大的启发。因此,经由
宪法的形式,国家和纳税主体根据税收法定主义,通过“税收法律”(以及作为中间主体的征税机关)建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系;这一关系所内涵的“契约精神”决定了在调整国家、征税机关和纳税主体之间的关系时必须贯彻“平等原则”。
至于税收法律关系在其第一层面上的“契约精神和平等原则”,是以其第二层面为基础和渊源的。税收债权债务法律关系中的契约精神不必多说,在排除了主体间因侵权行为、无因管理和不当得利等产生债的可能性之后,税收法律关系的主体只能是通过“契约”建立起彼此之间债的关系。而且契约精神一样可以体现在税收行政法律关系中。“随着契约原则的普遍贯彻和契约精神的扩张,通过‘社会合意’建构国家行政管理体制终于成为历史的必然选择。”[25]与早期传统行政管理模式不同,现代行政法的发展为行政法领域提供了合意的基础,并通过行政程序的设置保证自由合意的实现;而行政契约也正是因为在本质上符合契约的根本属性——合意,才与民事契约一起划归契约的范畴。[26]而且用西方现代行政法学的观点来看,政府(行政机关)与公众(相对人)之间明显的不平等的“命令与服从”的关系,也早就被以平等为特征的“服务与合作”的关系所取代。[27]税收行政法律关系作为行政法律关系的一种,必然也属于契约精神和平等原则所渗透的范围。